（譯本）
案件編號：第4/2001號
案件類別：在稅務方面統一司法見解的司法上訴（中間裁判）
會議日期：2001年3月28日
上 訴 人：財政局局長
被上訴人：甲
主 題
在稅務方面統一司法見解的司法上訴
準用規定
合議庭裁判互相對立
摘 要：
一、 一般來説，法律準用為形式上的或動態的，也就是說，接受隨着時間的推移而不斷出現的法律規定。但是，並不排除這樣的情況，有時候由於其他解決辦法不適當，解釋者必須認為要準用一個具體規範。
二、 行政和稅務方面的統一司法見解的上訴，如果被上訴的合議庭裁判在1999年12月20日之前未決的案件中作出，則在管轄權限方面適用12月20日第9/1999號法律核准的《司法組織綱要法》第44條第2款1)項。
三、 在前提要件方面，只要中級法院作為第二審作出的合議庭裁判在法律依據相同並且法律規範沒有實質變更的情況下採用與該法院、高等法院或終審法院的合議庭裁判相反的解決辦法，則可對其提起上訴。
四、 在訴訟程序方面，適用1961年《民事訴訟法典》第765條至第767條並結合《行政法院訴訟法》第109條第2款和第111條第1款e)項。
裁判書製作法官：利 馬
（譯本）
澳門特別行政區終審法院裁判：
一、概述
財政局局長對中級法院於2000年12月7日在第177/2000號案件中作出的合議庭裁判，向終審法院提起統一司法見解的上訴（該合議庭裁判駁回了對行政法院作出的撤銷該局長1999年8月12 日批示的判決提起的司法上訴，而該局長的批示駁回了對財稅廳廳長的批示提起的訴願；為徵收機動車輛稅，財稅廳廳長的批示以豐田Crown Royal Saloon牌汽車售價把計稅價格定為澳門幣309,000.00元，而此前甲申報的價格為澳門幣190,000.00元）。
他提出，對於同一法律問題，中級法院2000年12月7日的合議庭裁判與終審法院在2000年7月26日作出的第10/2000號案件中的合議庭裁判相對立。
上訴人認為，存在分歧的問題是：
──被上訴的合議庭裁判決定，財稅廳廳長執行《機動車輛稅規章》第8條第6款，不能僅僅參照香港特別行政區的車輛售價；
──這些依據和相關裁判與終審法院於2000年7月26日作出的合議庭裁判的内容相對立，終審法院的裁判在分析了《機動車輛稅規章》第8條第6款的該法律規定後認為，“這一規範要求的是，稅務當局須擁有顯示申報價明顯低於實際售價的資料，即需要擁有作為跡象證據的、能顯示有關情況的資料”，認為“此處法律要求的是顯示而非證明”，因為這屬於“跡象證據的範疇”。還指出，“由於澳門和香港汽車市場相似，香港同款汽車的售價與澳門的差別不大”，並且指出，“跡象證據不要求完全證明某一事實，而只是從一已知事實推斷出另一事實，是肯定多於否定的可能性。因此，這些資料完全足以作為跡象證據，來顯示澳門車價和香港車價之間的關係，從而作出比較”，而且還認為，“汽車月刊中的汽車價目表一般都能反映當地市場價格”；
──這樣，上述兩個合議庭裁判之間顯然存在對立，而兩者分析的是同一個法律問題──《機動車輛稅規章》第8條第6款賦予財稅廳廳長在擁有資料顯示出所申報的價格明顯低於實際價格的情況下另訂出一個高於所申報價格之公開售價的權能──，但被上訴的合議庭裁判對其行為所依據的標準作了不同的解釋，從而作出了與終審法院合議庭裁判相反的決定。
助理檢察長提出以下意見：
“檢閲已畢。
我們認為，在中級法院於2000年12月7日在第177/2000號上訴案中作出的合議庭裁判與終審法院於2000年7月26日在第10/2000號上訴案中作出的合議庭裁判之間確實存在對立的情況。
這兩個合議庭裁判爭論的問題是，財稅廳廳長是否可以根據香港同款汽車的價格依職權訂出一個高於申報價格的公開售價作為機動車輛計稅的基礎。
這裏討論的（也是必須解決的）是同一個基本法律問題，而不是同一個事實狀況。
根據第20/96/M號法律（《機動車輛稅規章》）第8條和第9條的規定，計算機動車輛稅的基礎是公開售價，即消費者支付的價格。但是，法律賦予財稅廳廳長在擁有“資料顯示出所申報的價格明顯低於實際價格”的情況下另訂出一個高於所申報價格之公開售價的權能（第20/96/M號法律第8條第6款）。
終審法院於2000年7月26日在第10/2000號案件作出的合議庭裁判裁定：
“當澳門財稅廳廳長認為稅務責任人申報的汽車售價明顯低於市場上實際的公開售價時，可根據稅務當局擁有的資料定出一個公開售價作為計算機動車輛稅的基礎，這些資料可以是：
──上一季度結算出的有關稅款的平均值；
──其它經濟個體申報的公開售價；
──在香港或汽車原產地的公開售價再加上相應的運輸和保險的費用；
──稅務當局擁有的其它資料。”
其中“如資料顯示出......”的規定，“在這裏要求的是顯示而非證明，即屬於跡象證據範疇。適用這一規定就是將未確定概念具體化的過程，當中並不包含行使自由裁量權時作出的價值性判斷。”
“由於澳門和香港汽車市場相似，香港同款汽車的售價與澳門的差別不大。跡象證據不要求完全證明某一事實，而只是從一已知事實推斷出另一事實，是肯定多於否定的可能性。因此，這些資料完全足以作為跡象證據，來顯示澳門車價和香港車價之間的關係，從而作出比較。”
“在評估一輛汽車的市場實際售價時，同款汽車的香港售價完全可以作為在澳門計算機動車輛稅的參考數據。”
而中級法院於2000年12月7日在第177/2000號案件中作出的合議庭裁判裁定：
“上訴所針對的課稅行為使用的是一個顯然不正確的標準，即借助於香港特別行政區實行的價格。
當然，在其他情況下──第10條第2款──立法者命令使用香港的公開售價。
但是，這樣做僅作為補充標準或剩餘標準（納稅人沒有事先申報）並且要與其他項目一併考慮（其他經濟參與人所申報的公開售價、原產地的公開售價再加上有關運輸及保險費，以及稅務當局所備有之其他資料）。
這就說，即使在上述情況下，法律也不要求只考慮香港的售價。
即使不這樣認為，確定本特別行政區的價格也一定要嚴格一些──甚至通過向稅務當局提出請求──，不能僅僅依據浮動的標準或私人出版物。”
“另外，澳門和香港從來就是兩個不同的市場，供求規律和廣告方式不同，僅憑這一點就不能把兩者黏合起來。”
“有充分的證明材料可懷疑該申報的可信性，只是未納入卷宗”。
“如果按照《機動車輛稅規章》第8條第6款行事，在未確定哪些因素或標準使其準確地訂定價格的情況下，財稅廳廳長不能僅僅借助於香港特別行政區的汽車售價”。
總之，終審法院的合議庭裁判認為，為課機動車輛稅，財稅廳廳長可以根據同款車輛在香港的售價依職權確定一個高於申報價的公開售價，該等在香港的售價完全可以作為在澳門計算機動車輛稅的參考數據。
中級法院的合議庭裁判作出的決定與其相反。
因此，我們認為，上述兩個合議庭裁判在同一法律問題上互相對立。
兩個合議庭裁判是在同一法例範疇（《機動車輛稅規章》）內作出的，其基本法律規定（第8條第6款）相同，沒有任何修改。
作為依據的合議庭裁判在被上訴的合議庭裁判之前作出，並且已經確定（第29頁之證明書）。
綜上所述，應得出結論，存在作為上訴依據的兩個合議庭裁判之間的對立，應命令本上訴程序繼續進行”。
二、事實
被上訴的合議庭裁判中被認定的事實如下：
──1999年6月1日，甲向財稅廳遞交了M/3格式申報表，申報表載明“Toyota Crown Royal Saloon”牌汽車的公開售價為澳門幣190,000.00元；
──澳門財稅廳於1999年6月2日向該車行發出公函（公函號：XXX/XXX/ XXX/XX），通知該公司，按公開售價澳門幣309,000.00元課稅；
──被上訴方於1999年6月28日向財政局局長提起訴願：
──上訴被1999年8月12日的批示駁回，該批示贊同法律輔助中心協調員的資訊意見；
──其主要內容是：
“與上訴人的訴求相反，上述通知已適當地陳述了理據，只要讀一讀該通知就會看到，它清楚地闡明了其作者作出這一行為的理由，正如上述作者所說，其中包括適當的合理解釋（申明導致採取該決定的事實和法律前提要件）及其起因（或指出行政當局作出選擇所根據的理由）。
前提要件，或事實和法律狀況，決定作出某一行政行為的合法可能性，在本案中，前提要件源自以下事實狀況──99年6月1日第337號M/3格式申報表所載的公開售價，而本財稅廳擁有的資料強烈顯示，申報的公開售價低於上訴人實施的實際價格，因此有理由以相鄰的香港特別行政區相同型號車輛的公開售價這一客觀標準為基礎，對其加以訂正。
此外，根據《機動車輛稅規章》第8條第6款，如果資料顯示出所申報之公開售價明顯低於實際價格，財稅廳廳長有權定出一高於所申報價格的公開售價，本案就屬這種情況。”（......）
“同樣，不能認為上訴方提出的未指明有關的定價標準的理由成立，因為已經明確指出──參考相應的專業出版物所得的、且盡人皆知的香港的公開售價，而相鄰的香港特別行政區在這方面不採取任何核准價格的政策這一事實並不重要。”
三、法律
適用的訴訟法律
1. 12月13日第110/99/M號法令核准的《行政訴訟法典》“自終審法院開始運作之日”（第110/99/M號法令第9條第1款）開始生效，即自1999年12月20日（《司法組織綱要法》第84條）開始生效。
但是，《行政訴訟法典》僅適用於在其開始生效後提起的訴訟（第110/99/M號法令第9條第2款），因為“本法典開始生效之日仍待決之訴訟程序，繼續受現廢止之法例所規範，直至使該等訴訟程序終結之裁判確定時為止”（第110/99/M號法令第9條第3款）。
在行政和稅務訴訟領域之內──如同民事訴訟一樣──，統一司法見解的上訴屬於平常上訴1。
人們知道，平常上訴與非常上訴之間的區別在於，前者在被上訴的裁判確定之前提起，而非常上訴則在被上訴的裁判確定之後提起2,3。
這樣，我們認為，行政和稅務方面的司法上訴中的統一司法見解的上訴應當仍被視為屬於作出被上訴的司法裁判的同一個程序。
另一方面，根據第110/99/M號法令第9條第2款的規定，並把核准《民事訴訟法典》的10月8日第55/99/M號法令第2條的第2款和第6款置於同等地位看待，應當強調指出，這兩款的規定把新訴訟程序與（在舊訴訟程序中提起的4）單純新上訴區分開來，而第110/99/M號法令第9條第2款只提到訴訟程序，沒有確定上訴方面的新制度，因此，把這一規範上的差異解釋為要求在行政方面的司法上訴中新法律僅適用於新訴訟程序，這種解釋是正當的；這就意味着，在舊程序中提起的（新）上訴應由原來的法律規範。
最後，正如以上所說，根據第110/99/M號法令第9條第3款的規定，1999年12月20日仍待決的訴訟程序繼續受被廢止的法例所規範，直至使該等訴訟程序終結的裁判確定為止。
現在，撤銷財政局局長之行為的司法上訴原來的程序尚無已確定的裁判，因此必須由原來的法例規範，直至本統一司法見解的上訴終結時作出的裁判確定為止。
這樣，要知道本訴訟程序是何時提起的，就應當考慮為撤銷財政局局長的批示而提起司法上訴的日期，即1999年10月4日。
因此，《行政訴訟法典》不適用於本上訴，必須適用原有法例。我們來看一下是什麼法例。
2. 1999年12月20日之前有效的是8月29日第112/91號法律核准的《司法組織綱要法》、4月27日第129/84號法令核准的《行政及稅務法院規章》和一般稱為《行政法院訴訟法》的7月16日第267/85號法令。
在行政、稅務和海關方面，高等法院以全會運作時有權審理：
“對於合議庭裁判而提起上訴之案件，而該裁判係就同一法律依據，且在法律規範無實質修改之情況下，其體現之解決辦法與本庭或其他分庭之合議庭裁判相異者”。
（見第112/91號法律核准的《司法組織綱要法》第15條第1款a)項）。
可提起上述上訴的該等合議庭裁判必須是在第二審作出的，這是因為，如果還可以對被上訴的裁判提起一般司法上訴，則不得以合議庭裁判為依據對其提起上訴（《行政法院訴訟法》第103條a)項和3月2日第17/92/M號法令第46條e)項）。這就是說，以合議庭裁判互相對立為依據的上訴之對象必須是終審合議庭裁判 5。
法律條文僅提到本庭或其他分庭的合議庭裁判是作為理據的合議庭裁判，但是，更有理由認為這裏指的是全會的裁判，因為與全會裁判對立的本庭裁判較之與本庭或其他分庭裁判對立的裁判更需要統一司法見解。
必須認為，根據第9/1999號法律核准的《司法組織綱要法》第44條第2款1)項的規定和該《綱要法》第70條第2款2)項的過渡性規定中的一般原則，在1999年12月20日之前待決的案件中，賦予高等法院全會管轄權限的法律規定在該日期前適用於終審法院。
因此，我們認為，如果中級法院作為第二審作出的合議庭裁判法律依據相同，且在法律規範無實質修改的情況下採取的解決辦法與該法院、高等法院6 或終審法院的合議庭裁判對立，則可對中級法院上述合議庭裁判提起上訴。
3. 第267/85號法令第102條規定，對司法裁判的平常上訴由經必要配合後的民事訴訟法律規範。
據認為，準用的是當時有效的民事訴訟法律，即1961年的《民事訴訟法典》。制訂《行政訴訟法典》時就考慮到在適用中以新《民事訴訟法典》作為補充法律，因為《行政訴訟法典》頒佈時《民事訴訟法典》已經生效。
在未決案件中不適用《行政訴訟法典》而通過明確的法律規定去適用新《民事訴訟法典》，就毫無意義了。
在原來的行政和稅務程序中已經適用1961年的《民事訴訟法典》作為補充法律，因此，從某一時刻起開始適用新的《民事訴訟法典》是不易做到的。
適用第267/85號法令明確準用的1961年的《民事訴訟法典》更符合邏輯。
核准新《民事訴訟法典》的第55/99/M號法令第4條第1款的規定不妨礙這一結論，根據該規定，“其他法規對本法規所廢止之規定之援用，視為援用現核准之法典之相應規定”。
可以肯定，《行政法院訴訟法》第109條的規定是一個準用規定，因為它不包含對某一法律關係範疇的直接規範而是準用另一法規的相應規範；一般來說，法律準用是形式上的或動態的，也就是說，接受隨着時間的推移而不斷出現的法律規定7,8。但是，“不應在準用條款的解釋方面建立一成不變的規則；只能在每個案件中確定其含意，尤其是所作之準用的性質，即是靜態準用還是動態準用”9。
因此，不排除這樣的情況，有時候由於其他解決辦法不適當，解釋者必須認為要準用一個具體規範。
正如J. M. Cardoso da Costa10 在論及與第55/99/M號法令上述第4條第1款類似的規定11 時所說，此類規定“並不──因為顯然不能──排除這樣一個事先提出的問題，即，稅法12 在為某個情況作出規定時，是否事先就想到單單指此前的規範中已規定出的某個或某些狀況”。
這一切都屬於解釋方面的問題13。
在本案中，我們所作的解釋使我們得出結論，雖然有第55/99/M號法令第4條第1款的規定，但《行政法院訴訟法》第102條的準用應被視為準用當時有效的民事訴訟法，即1961年的《民事訴訟法典》。
因此，在管轄權限方面，本上訴適用12月20日第9/1999號法律核准的《司法組織綱要法》第44條第2款1)項。
在前提要件方面，如果中級法院作為第二審作出的合議庭裁判法律依據相同，且在法律規範無實質修改的情況下採取的解決辦法與該法院、高等法院或終審法院的合議庭裁判對立，則可對其提起上訴。
在程序方面，適用1961年的《民事訴訟法典》第765條至第767條並一併考慮《行政法院訴訟法》第109條第2款和第111條第1款e)項。
關於存在合議庭裁判互相對立
4. 現在，要根據1961年的《民事訴訟法典》第766條的規定對基本問題作出判斷，即中級法院於2000年12月7日在第177/2000號案件中作出的合議庭裁判是否就同一法律依據並且在法律規範無實質修改的情況下採取了與終審法院於2000年7月26日在第10/2000號案件中作出的合議庭裁判對立的解決辦法。
在兩個合議庭裁判涉及的情況中，財稅廳廳長均把高於機動車輛稅納稅義務主體即相關賣方申報的款額定為新機動車輛的公開售價。
根據經4月24日第7/98/M號法律修改的8月19日第20/96/M號法律核准的《機動車輛稅規章》14 第8條第1款的規定：
“納稅義務主體必須在取得用於公開出售之每一型號機動車輛日起之二十日內，或在更改先前申報之價格日起之二十日內，且須於出售車輛前透過M/3格式向財稅處申報公開售價”。
根據上述規定而申報之公開售價為計算應繳機動車輛稅款基礎之計稅價格（《規章》第9條第1款）。
但是，如雙方約定之實際售價高於預先通過M/3申報表通知財政司之價格，稅額之計算則以實際轉移額為基礎（《規章》第9條第2款）。
根據《規章》第8條第6款：
“如資料顯示出所申報之公開售價明顯低於實際價格，財稅處處長得另定出一高於所申報價格之公開售價”。
在第9條至第11條規範的是訂定計稅價格適用的規則：第9條適用於公開出售，第10條適用於進口自用，第11條適用於作為自用。
該《規章》第10條第2款規定：
“如沒有申報公開售價，則計稅價格以下列者作為計算基礎：其他經濟參與人所申報之公開售價、香港或原產地之公開售價再加上有關運輸費及保險費、以及稅務當局所備有之其他資料”。
《規章》第15條第1款c)項規定：
“1. 在下列情況下，財稅處處長以部門所備資料，尤其是以最近季度所結算稅款之平均數額或以根據第9條至第11條規定所計算出之計稅價格為基礎，依職權進行結算：
a) ......
b) ......
c) 根據第8條第6款之規定定出高於所申報之出售價格；
d) ......
e) ......
1. ......
2. ......”。
本終審法院作出的作為理據的裁判決定，根據《規章》第15條第1款和第10條第2款的規定，依照《規章》第8條第6款（“如資料顯示出所申報之公開售價明顯低於實際售價，財稅廳廳長得另定出一高於所申報價格的公開售價”），財稅廳廳長在依職權進行附加結算時，可以使用香港的機動車輛公開售價另定出一高於申報價格的售價。
被上訴的合議庭裁判一方面認為《規章》中提及的香港實行的公開售價是用於其他情況的，而不用於依職權對公開出售進行結算的案件，另一方面又認為，在《規章》第10條第2款規範的情況中，法律不限於僅考慮香港實行的價格。
本終審法院作出的作為理據的合議庭裁判認為，可以使用汽車雜誌刊載的價格來確定香港的汽車公開售價，因為這些價格一般來說反映當地市場實行的價格。
被上訴的合議庭裁判決定，私人出版物刊載的資料不適當，因此行政當局不應採用。
這樣，兩個合議庭裁判在以下問題上存在互相對立：
1) 根據《規章》第15條第1款、第8條第6款和第10條第2款的規定，財稅廳廳長依職權進行稅款結算，按照第8條第6款定出一個高於所申報價格的售價時，是否可以利用香港的汽車公開售價定出計稅價格；
2) 如果對上一個問題的回答是肯定的，那麼，是否可以利用汽車雜誌刊載的價格確定香港的汽車公開售價。
兩個合議庭裁判的解決辦法互相對立。
是在同一個法例範疇內作出的，即經4月24日第7/98/M號法律修改的8月19日第20/96/M號法律核准的《機動車輛稅規章》。
沒有進行直接或間接影響有爭議的法律問題之解決的法律規範的修改。
兩個合議庭裁判是在不同的案件中作出的，作為依據的合議庭裁判已經確定（上述《民事訴訟法典》第763條第3和第4款）。
被上訴的合議庭裁判是在第二審作出的。
因此，統一司法見解的上訴繼續進行的所有前提要件均已具備。
三、決定
綜上所述，裁定合議庭互相對立存在，決定上訴繼續進行。
通知各當事人在十(10)日內對上訴標的作出陳述，此後把卷宗送往檢察院，由其出具意見書（1961年《民事訴訟法典》第767條第2款和《行政法院訴訟法》第109條第2款）。
費用由被上訴人承擔，司法費定為兩(2)個計算單位，職業代理費定為司法費的40%。
二零零一年三月二十八日於澳門
法官：利馬（裁判書製作法官）– 岑浩輝 – 朱健 – 賴健雄 – 蔡武彬
出席評議會檢察院司法官：宋敏莉
1在刑事程序中則是非常上訴。
2 M.Teixeira de Sousa，《新民事訴訟研究》，第二版，Lex出版社，里斯本，1997年，第369和370頁。
3在《行政訴訟法典》中，稱正常的對司法裁判的上訴為“平常上訴”（第9章第2節），而統一司法見解的上訴卻被稱為“以合議庭裁判互相對立為依據提起的上訴”（第9章第2節）。但是，從原則上看，這種上訴不能不是平常上訴，因為是在裁判確定之前提起，新的《民事訴訟法典》保持了這種法學理論上的分類。如果《行政訴訟法典》像《民事訴訟法典》那樣，給正常的對司法裁判的上訴取另一個名稱，那會是合適的，因為《民事訴訟法典》是訴訟法方面的首要法典。
4和新訴訟程序一樣，適用新法律。
5 A. Ribeiro Mendes，《民事訴訟中的上訴》，Lex出版社，里斯本，1992年，第287和288頁。
6根據第110/99/M號法令第5條第2款的規定。
7與此相反，法律行為中的準用一般來說是實質的或者靜態的，即適用當事人所涉及的法律規定，該等法律規定“準用他們了解的法律，但此後不應改變行為的內容”（J. Castro Mendes，《法律研究導言》，里斯本，1994年，第59頁）。
8關於準用的規定，尤其是關於靜態準用與動態準用的區別，參見J. Dias Marques，《法律研究導言》，第三版，1970年，第163及以下各頁，此書我們未能直接查閱。
9 A. Menezes Cordeiro，《最高行政法院合議庭裁判註釋》，見《法律年刊》，第121期，第194頁。
10 J. M. Cardoso da Costa，《稅務法教程》，第二版，Almedina出版社，1972年，第149至151頁。
11這裏指的是核准1966年《民法典》的第47344號法令第4條，該條規定：“立法法規中所有準用1867年《民法典》者均視為準用新法典的相應條款”。
12在本案中指稅法，但這一問題在任何法律門類中是共同的。
13在行政訴訟案件中1961年的《民事訴訟法典》也通過《行政法院訴訟法》第102條的準用，適用於1999年12月20日之前待決的案件，見中級法院2000年4月13日的合議庭裁判，《澳門特別行政區中級法院合議庭裁判》2000年第一卷，第143頁。
14以下簡稱《規章》。
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第4/2001號案 第1頁
第4/2001號案 第8頁