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(譯本)

行政當局對稅務被執行人之傳喚
稅務被執行人之消極正當性
欠缺審理

摘要

  一、按照在作出被上訴判決時生效的法律而准許在稅收程序的行政階段傳喚被執行人,這一事實不抵觸或違反分權原則;
  二、依據前《稅務執行法典》(由1950年12月12日第38.088號國令核准且公佈於1951年1月6日《澳門政府公報》)第169條a項,執行反駁的理由可以是被傳喚人不是繳納被執行之稅款(不論其來源如何)的責任人,故此,一旦依照按法律時間效力規則而適用於本案的上述《法典》而證實了這一點,那麼,被傳喚者就不是執行中的具正當性一方;
  三、做出被上訴判決之法院在被上訴判決中以認為對起訴狀中提出之某些問題之裁判排除對該訴狀中提出之其它問題之審理為理由而不審理某些問題,這一事實不構成作為判決無效之原因的欠缺審理。
  
  2003年3月20日合議庭裁判書
  第78/2000號案件
  裁判書製作法官:陳廣勝
  
  
澳門特別行政區中級法院合議庭裁判
  
  一、澳門稅務執行處處長,以第R/98-695號稅務執行卷宗中執行人身份 — 債務是1996營業年度B組所得補充稅,金額為澳門幣7,039,558元,被執行人是甲有限公司 — 在本中級法院針對澳門行政法院之判決提起對司法裁判之上訴,行政法院判決宣判該公司對此稅務執行提起之反駁勝訴,撤銷自傳喚行爲(傳喚由稅務當局命令做出)起的整個執行程序,並駁回針對被執行人之執行請求(因其在本卷宗中不具正當性)。
  上訴實體在陳述中得出如下結論:
  “ [......]

  本上訴之標的是原審法官所作之判決,它裁決被執行公司提起之稅務執行反駁勝訴,裁決撤銷包括傳喚行爲在内及其後的整個執行程序,因爲傳喚行爲由稅務當局命令做出,並以被執行人在本卷宗中不具正當性爲由而駁回針對其之執行請求。

  稅務執行處有權限做出行政法院權限之外的一切行爲,行政法院的權限僅限於在稅務執行程序中出現之《民事訴訟法典》所規定之異議、執行反對、債權之審定及其受償順位之訂定、出售之撤銷、訴訟程序中之一切附隨事項,以及審理對在稅務執行程序中由稅務執行處之有權限實體所作之行爲而提起之上訴。

  依照7月5日第30/99/M號法令第29條及第43條第2款(也參見7月26日第36/99/M號法令第1條和第2條)以及12月20日第9/1999號法律(《司法組織綱要法》)第30條第3款第6項與第7項,對被執行人之傳喚可以也應該由稅務當局命令做出。

  澳門特別行政區的法院不得審理在主權回歸時仍待決之程序中提出的違憲瑕疵,這來自12月20日第9/1999號法律(《司法組織綱要法》)第70條第2款第3項的規定,針對此類個案,它規定的是程序終結(參見終審法院在第1/2000號案件中之合議庭裁判)。

  鑑於違憲問題由提起反駁之公司在本案中提出,且本上訴之標的恰恰是在本案中主要以違背權力分立之憲法原則為理由而拒絕適用7月5日第30/99/M號法令第29條的司法判決,基於第9/1999號法律第70條第2款第2項,不能不得出的結論是,應宣告本訴訟之程序終結。

  由於自1999年12月20日起《葡萄牙共和國憲法》不再適用於澳門,如果對以違憲為理由而拒絕適用某一規範的法院裁判而提起之上訴的待決訴訟是程序終結,那麼,以此推理,包含以違反同樣不再適用的其他法規為理由而拒絕適用該規範的法院裁判的訴訟同樣應為程序終結。

  故此,結論是:應宣告本案之程序終結,因爲,本案之程序所包含的司法裁判以《澳門組織章程》中的規範為依據而拒絕適用7月5日第30/99/M號法令第29條,衆所周知,自澳門特別行政區成立之日起,《澳門組織章程》已不再適用於澳門。

  被上訴判決關於7月5日第30/99/M號法令第29條和第37條或然抵觸《澳門特別行政區基本法》第86條的闡述,就構成判決之法律理由而言,不具有法律價值,因爲,這部法律在該判決作出時尚未在澳門生效。

  7月5日第30/99/M號法令第29條所包含的規範絲毫不違反《澳門組織章程》或其他任何法規所確認的分權原則。
10ª
  由財稅處處長,在本案中,由稅務執行處處長,命令做出的傳喚行爲,以一個執行憑證為基礎,依據《稅務執行法典》第38條第一段和第39條,執行憑證的效力等同轉爲確定的司法判決,對由上述行政機關作出的行爲可提起司法反駁,依據12月20日第9/1999號法律第30條第3款第6項,行政法院有權限審理有關的上訴。
11ª
  所以,看不出任何違反“分權原則”的跡象,而且,由於對稅務執行處處長的行爲,尤其是對其命令傳喚被執行人的批示,存在透過司法途徑提出反駁的可能性,因此毫無疑問,納稅人的權利和保障仍然得到保護。
12ª
  12月20日第9/1999號法律(《司法組織綱要法》)沒有廢止7月5日第30/99/M號法令第29條,該規範在稅務執行程序領域就權限事項引入的新制度依然完好無損。
13ª
  12月20日第9/1999號法律(《司法組織綱要法》)第30條,特別是其第3款第6項和第7)項,所賦予行政法院的一系列權限並不與該法律制度相衝突,相反,它強化了這一確信:稅務執行處的確有權限在稅務執行程序領域做出一切行爲,其中包括命令傳喚被執行人的權力,屬於行政法院的職責自然除外。
14ª
  准許在稅收程序之行政階段傳喚被執行人的立法選擇不應受到任何譴責,也不包含對任何基本原則、特別是分權原則的違反。
15ª
  如上所述,由稅務執行處處長命令做出的傳喚行爲的基礎是一個執行憑證,其效力等同轉爲確定的司法判決,故此,在現行法律框架中,上述行爲不具有審判性質。
16ª
  執行憑證完整記載被執行人的認別資料,故此,安全和確定兩項價值得到確保,納稅人得隨時透過司法途徑反駁該行爲的權利也得到確保。
17ª
  由於在稅務執行程序中作出傳喚行爲的權限歸稅務當局,命令傳喚被執行公司(透過其股東吳福或其任何一名經理)的本卷宗第41頁的批示沒有任何瑕疵,尤其是越權瑕疵。
18ª
  當法官明確提及“(......)自1992年5月26日起,本案被執行人不再是卷宗第90頁至第97頁之公證文書所生之權利的擁有人,因爲,它在該日將此權利轉讓給其他人”時,法官用作基礎的事項,嚴格來説,是雙方當事人、尤其是反駁人未曾陳述的事項,因此,觸犯處分原則。
19ª
  依據《稅務執行法典》第169條a項,被傳喚者無正當性的解釋應取如下含義,在執行中被傳召的人士不是被徵稅者,本卷宗内明顯沒出現此等狀況,因爲,正如相關的債權證明書所示,被執行人正是債務人。
20ª
  本稅務執行之基礎是一份債權證明書,其效力等同於已確定之判決,故此,既然被徵稅人在該債權證明書中被提及,決不應認爲她不具正當性。
21ª
  本案待徵之稅款是以提起反駁之公司的名義結算出來的,因此,她正是被執行之款項的債務人,而且,在該結算被撤銷前,她也是稅債的責任人,撤銷的途徑只能是透過提起稅務司法上訴進行的反駁,而不是稅務執行反駁(葡萄牙最高行政法院合議庭裁判,刊登於1938年6月14日《葡萄牙憲報》第二組)。
22ª
  被執行公司對存爭議之地段 — 外港碼頭新填海區第XXX號地段 — 的權利來自於1990年7月27日在澳門簽訂的公證特許合同,載於在本局(公證處)存檔的第XXX號公證書第XXX至XXX頁,只有通過訂立公證文書才可以轉讓該權利。
23ª
  顯然確鑿的事實是,反駁人未提出證據以證明她不是該不動產的擁有人,或更嚴格地說,她不是產生於該不動產特許之權利的擁有人,確實,她在反駁申請書中未陳述她已轉讓該權利,更未提交充分且適當之證據以證明任何有效、正當的轉讓。
24ª
  反駁人有責任呈交充分、足夠的書證,以證明她將來自上述特許的權利轉讓給了第三人,具體而言,應提交將該權利轉讓給乙有限公司的公證文書,但她沒有這麼做。
25ª
  第108頁及第109頁之文書(譯文見第105頁至第107頁)和第113頁及第114頁之文書(譯文見第110頁至第112頁)充其量只是簡易文書,本上訴人不認識其文字和簽名,因此對其效力提出爭執,而且它們不能證明被執行人將來自上述不動產之特許的前述權利轉讓給了第三人。
26ª
  被執行公司,即本卷宗中之反駁人,仍然是來自上述不動產之特許的權利的擁有人,仍獲得由此狀態產生的不可不徵稅的收益。
27ª
  在財政局於1990年7月27日以公證文書形式訂立之租賃式特許合同,近期由原運輸暨工務政務司1999年10月29日第98/SATOP/99號批示修訂,該批示公佈於第45期《澳門政府公報》第二組。
28ª
  毫無疑問,提出反駁之公司在本稅務執行程序中是具正當性的一方。
29ª
  在稅務執行反駁申請中,被執行公司提出了除其他理由之外的如下問題:傳喚因欠缺本質程式而無效、重複課稅、已繳納稅款、未通知可課稅收益之核定、未結算稅款,對這些問題,原審法官在被上訴判決中以“(......)其審理因上文得出之結論而被排除”為理由,未予審理和解決。
30ª
  依據基於核准新澳門《民事訴訟法典》的10月8日第55/99/M號法令第2條而適用於本案的1961年《民事訴訟法典》第660條第1款,法官應解決當事人提請其審理的一切問題,除非那些已因其他問題之裁判而被排除的問題。
31ª
  由於提出的上述問題並不必然地為裁決所排除,故必須在判決中審理,不論這些問題是否有存在理由,亦不論其在法律上是否重要,否則將導致欠缺審理(參見波爾圖中級法院1969年5月21日合議庭裁判,載於《JR》第15期第625頁)。
32ª
  據我們理解,對所提出的上述問題,諸如傳喚因欠缺本質程式而無效、重複課稅、已繳納稅款、未通知可課稅收益之核定、未結算稅款,原審法官可以而且應該加以解決。
33ª
  顯然,綜合上文所說,被上訴判決就違憲和不具正當性而應採取的裁決並不排除就上述諸問題應做的審理。
34ª
  原審法院未審理提請其審理的全部問題,因此,其裁決存在缺陷。
35ª
  鑑於此,依1961年澳門《民事訴訟法典》第668條第1款d項,被上訴判決遭染無效。
  基於此,被上訴判決應按照上述而被廢止,惟其如此才符合一如既往的公正!》(見本卷宗第177頁至第185頁)。
  被上訴人提交反對性陳述,其結論如下:
  “ [……]
  1)由葡萄牙主權機關核准的1950年《稅務執行法典》自1999年12月20日起不再適用於澳門,因此,由《稅務執行法典》規定的債權證明書自1999年12月20日起不再構成執行憑證,所以,以它為基礎的本執行卷宗應程序終結。
  2)澳門特別行政區的法院不再審理對《葡萄牙共和國憲法》的違反,故此,行政法院的判決應得到維持,換言之,於12月20日轉爲確定。
  3)賦予稅務執行處處長在稅務執行程序中傳喚被執行人的規範是違憲的,因其違反《澳門特別行政區基本法》第11條第2段確認的分權原則。
  4)由稅務執行處處長命令做出的傳喚行爲沾有越權瑕疵,從而依1999年澳門《行政程序法典》第123條是無效的。
  5)已證實被上訴人不是財稅處推定其收益之財產的確切、真實的擁有人;已證實被上訴人在1996營業年度沒有從所說地段獲得任何受益,因爲自1992年起已不再占有它。
  6)已證實應課1996營業年度所得補充稅之可課稅收益的推定;未證實被上訴人獲得任何可課稅收益,因此她並不欠稅。
  7)對收益之課稅應以事實性真實為基礎,而不應以單純的法律 — 文件性的表象為基礎。
  8)不存在任何的欠缺審理。
  9)傳喚因欠缺實質程序而歸於無效。
  10)出現重複課稅,因爲,同一不動產在同一1996營業年度將以他人名義被課稅;很明顯,徵稅人方面確有針對同一事實課徵兩次稅款的動機。
  11)對該他人於1996營業年度結算出的稅款將必定獲得清繳。
  12)稅收行政程序尚未完結,因未將可課稅收益之核定通知被上訴人。
  13)稅收行政程序尚未完結,因未作結算。
  14)稅務執行處呈交的陳述是有缺陷的。
  鑑於此,本上訴應被視爲不成立,從而確認被上訴判決。
  [……]”(見卷宗第205頁至第206頁)
  其後,檢察官出具建議書,主張廢止被上訴判決中裁決廢止傳喚行爲之後之整個程序的部分,但宣判上訴之其餘部分不成立。(見卷宗第222頁至第225頁)
  法定檢閲已畢,現予審理。
  
  二、為有關效力,現需整理卷宗和調查程序所包含之全部附屬卷宗内的下列相關事實:
  甲有限公司(現被上訴人)於1999年9月27日被由澳門稅務執行處處長(現上訴人)於同日簽署的令狀所傳喚,以便在傳喚日起計的10日内交納1996年度的B組所得補充稅的稅債,金額為澳門幣7,039,558元,相應的第R/98-695號稅務執行卷宗已開立並在行政法院進行,儘管該執行卷宗的主審法官在此之前(即1999年7月1日)已為同一目的而命令傳喚被執行的商業公司。但該司法傳喚顯示出未能送達(卷宗第39頁至第40頁背頁)。
  上述稅債產生於澳門財政局A組複評委員會1997年11月11日之決議所確認的對澳門幣44,695,600元可課稅收益的核定,據認爲可課稅收益之來源是用於都市建築的位於外港碼頭新填海區XXX號地段的開發,該地段由當時的澳門地區透過1990年7月27日訂立的公證書以租賃式特許予被上訴人,它對應於其後興建的名稱為“XXX”的都市樓宇,該樓宇之納稅記錄編號是XXX,在澳門物業登記局標示於XXX號簿冊第XXX頁背頁之第XXX號(見卷宗第9頁、第12頁、第14頁及其背頁、第21頁、第23頁、第24頁及第90頁至第97頁,該樓宇之不動產登錄證明書見附屬卷宗C冊)。
  對上述決定不服,現被上訴人對上述的決定透過1999年10月13日的申請提出反駁,行政法院最後於1999年12月14日審理並裁決該反駁,卷宗第128頁至第143頁之判決的主要依據是:
  “ [……]
  待解決之問題:
  1)將性質上之審判權賦予行政機關的規範違憲;
  2)稅務行政機關越權;
  3)本卷宗之被執行人無正當性;
  4)重複課稅;
  5)納稅;
  6)可課稅收益欠缺通知;
  7)欠缺結算。
***
〈II〉
I - 將性質上之審判權賦予行政機關的規範違憲的問題-7月5日第30/99/M號法令第29條。
  就法律規範合憲性審查,有必要回憶Gomes Canotilho教授的論斷:“在提請任何法院審判且其為當事人的個案中,私人得主張任何法律規範的違憲性,或違反效力更高之法律的規範性行爲的違法性,從而從主體控制的角度推動合憲性及合法性控制體系的運作”(見《Direito Constitucional》,第6版,第659頁)。
  關於澳門地區的合憲性審查體系,這位教授還教導說:“在《澳門組織章程》原始文本中,審查體系包括如下方面:(......)對本地法律規範實質性違憲的司法審查,(《澳門組織章程》第41條)...”(見《Fiscalização da Constitucionalidade das Normas de Macau》,重刊於《Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Macau》,第1期,第31頁)。在下文中,他斷言:“ 由第13/90號法律修訂後的《章程》文本澄清且變更了這一制度的若干方面。在其最重要的更新方面,值得注意如下幾點:
  (......)— 清晰並擴大了混合型具體司法審查的範圍,令它可以涵蓋違憲及違法的一切規範(第41條),而不只是實質無正當性,儘管仍沒有明確澄清是否可以上訴到憲法法院”(前引著作,第32頁)。
  不論理論學説還是司法見解都一致認爲,就特定法律違憲所作的結論性判斷導致不可適用且摧毀該規範,換言之,被宣告違憲的規範是無效的,或者-依照某些學説,是不存在的(Alfredo J. de Sousa e José da Silva Paixão:《Código de Processo Tributário - Comentado e Anotado》,第二版,第569頁)。
  就此而言,且依照《澳門組織章程》第41條第1款 — 它規定“法院對於交予其審理的事宜,不得適用違反憲法規則、本章程規則、或兩者所定的原則的規定”。法院有義務審查有可能適用的規範。
  至於司法上訴領域,關於審理所提出之瑕疵的優先性,需優先審理被上訴行爲所依據之法律的違憲性,這一理解為葡萄牙最高行政法院在多份裁判中所重申 — 參見1985年12月12日之合議庭裁判(載於《學說判例》第294頁)。
  做了這一導論性按語之後,讓我們來看本案的核心問題。
***
  7月5日第30/99/M號法令生效後,稅務執行程序的傳喚行為實際上是由稅務當局命令做出和負責執行的,具體說,是由稅務執行處命令做出和負責執行的,它是財政局的一個附屬機構。換言之,如今這些行爲轉而具有行政行爲的性質,是實質行政行爲。
  另一方面,上述第30/99/M號法令是財政局 — 這一公共部門 — 的組織法規,因此可以理解在制定這個法規時,立法者 — 澳門總督 — 引述的法律依據是《澳門組織章程》第13條第1款。
  儘管如此,該法規第29條在財政局内設立了一個“稅務執行處”,賦予了它依據1950年12月12日第38.088號國令核准的《稅務執行法典》作出不屬法院權限之一切稅務執行行爲。
  同時,該法規第37條僅僅保留給行政法院審理訴訟程序附隨事件和對稅務執行處之有權限實體在稅務執行程序中做出之行為提起之上訴的權限。
  這兩個條文的結合,令我們產生一系列的疑惑:
  a)先從上引第29條開始,對它做目的論解釋受制於另外一個”先決問題”,即哪些行為應屬於有管轄權之法院(在本案中,是行政法院)的權限。這一問題的答案只有透過對《稅務執行法典》(CEF)的系統和“時代性”解釋才能獲得,這是因爲,這部1950年的法規的理解和解釋須符合現行《民事訴訟法典》並符合澳門《司法組織綱要法》及其配套法規。
  b)基此理念,毫無疑問,傳喚行為屬法院權限,不論依據《稅務執行法典》還是依據《民事訴訟法典》皆是如此。
  c)然而,當結合第30/99/M號法令第37條分析上述條文時,這一推理開始動搖,的確,第37條規定“行政法院有權限對在稅務執行程序中出現之《民事訴訟法典》所規定之異議、執行反對、債權之審定及其受賞順位之訂定、出售之撤銷、訴訟程序之一切附隨事項作出決定”。
  之後,該條第2款規定“行政法院亦有權限審理對在稅務執行程序中由稅務執行處之有權限實體所作出之行爲而提起之上訴”。
  d)如果說第29條產生的疑惑已經不少,那麼,上引第37條派生的疑惑則更多也更廣泛,我們來看何以如此。
  e)首先,如果第37條第1款的立法理由是“剪斷”或“割裂”行政法院的權限,亦即,這一司法機關僅剩下那裏所列明的權限-好像確立了一個封閉的體系,-那麼,難以理解第2款的真實理由。
  實質在於,有可能出現“不得走出門口,但得溜出窗口”,讓我們更詳細説明這一點:如果認爲行政法院僅享有第1款訂立的權限,法院在第2款可以看到其權限被擴展至在上訴階段審理稅務執行處作出的任何行爲。設想一下如下情形:正如在本案中所發生的,在傳喚階段,將要被傳喚者即反擊“這一行政傳喚”,法院被申請應依第37條第2款介入?
  當討論到稅務執行處是否是作出某一行為的有權限實體時,問題將更加複雜??
  f)其次,很難確定第2款的範圍和含義。這一款是在確認稅務執行實體之專屬權限的種類嗎?它准許對其行爲直接提起司法上訴嗎?另一疑惑:對由相關實體作出的哪些行爲可以提起司法上訴?
  g)還有:立法者沒有明確規定哪些權限被賦予了稅務執行處,只是說“稅務執行處附設於財政局,其運作由專有法規規範”(底線為我們所加,第30/99/M號法令第3條第3款)。可以肯定,該專有法規尚未出臺。
  另一不尋常之處在於:如果稅務執行處是財政局的附屬機構,與其他附屬機構相反(它們的權限和運作規則已在上述法令中得到明確規定),與相應事項有關的規則被推給另一個單行立法。實質上,有必要質疑此時此刻是哪些規則在調整稅務執行處的運作?
  h)同樣產生於同一法規、卻至今未獲得解決的其他一些困難在於:法院如何結算(經行政法院審理之)程序的總賬目(這一點將會影響法院公庫的收入)?因爲,總賬目是以實際收入(比如,被查封之不動產之出售)為基礎而結算的,而且,在就訴訟附隨事項作出裁決之後,卷宗將被移送給稅務執行處,此後,法院將失去對程序的控制!!儘管這一點不是卷宗中討論的事實,但並不失為立法不連貫的表徵。
  i)然則,最複雜的問題在於,有些行爲在性質上是“侵害性的”,其做出應保留給一個“中立的”並賦有經過技術培訓之人員的機關。我們所指的是查封、被執行人轉換,等等。
  在稅務執行中,很多時候需要查閲被執行人的銀行賬戶(如,免除銀行保密義務),查閲其民事登記或身份證明文件,又或通訊紀錄(如,免除通訊保密義務),所有這些事項肯定不是作爲一個單純行政-執行機關的稅務執行處可以染指的。如果檢察院不得求取上述資料,一個行政機關怎麼可能享有這一權能??相同的推理同樣適用於傳喚。如果檢察院不可以做出這一性質上之審判行爲,一個行政機關怎麼能作出這類行爲?
  j)在這一點上,我們完全贊同檢察院的立場,其斷定:“……在稅務執行程序中,存在一些程序行為,它們在性質上必然是司法行爲,換言之,這些程序行爲,基於事物之屬性,是專屬地保留給司法機關的,從而只能由司法機關作出。……。在此,我們可舉例性地強調如下行爲:— 傳喚;— 被執行人轉換;— 查封。”
  k)Antunes Varela教授也同樣斷言:“儘管屬於通知這一大家族,但傳喚構成通知的特殊形態並有別於通知:傳喚是程序中的專屬行爲,因此是專屬性的司法行爲,通知既可以使用在司法程序中,也可以使用在行政程序中(Alfredo J. de Silva e José da Silva Paixão:前引書,第134頁)”。(Antunes Varela、J. Miguel Bizerra、Sampaio E Nora:《Manual do Processo Civil》,第二版,第266頁)
  在此領域,Alberto dos Reis教授教導說:
  “ 在製作傳喚批示時,法官的作用由第481至483條(現為第478條)作了明確界定,這些條文強制司法官從事特定活動。在命令傳喚被告前,法官必須查明並核實:是否存在依第481條第1款而初端駁回起訴狀的法定理由,如果答案是否定的,起訴狀是否具備獲得接納的條件,或是否呈現出可能累及訴訟實質問題的不規則或缺陷。
  如果第482條要求的審查使得法官確信有理由即時駁回而不是傳喚被告,則應駁回起訴;如果第482條規定的審查表明,由於欠缺法定要件或起訴狀呈現出累及訴訟實質問題的不規則或缺陷,從而不應接納起訴狀,則應命令補正起訴狀或令其重製起訴狀。
  可以看出,傳喚批示遠非一個單純公式化的批示,一個價格表式的批示或單純事務性批示;在作出該批示前,法官必須做一番可能很複雜的查核及審閲性的工作,必須就具有某種重要性和敏感性的觀點和問題形成自己的判斷。恰恰因爲這一點,法律賦予法官5天時間以製作該批示。”(參見《Comentário ao Código de Processo Civil》,第二冊,第590頁起)
***
  關於傳喚的法律 — 技術含義,它意味著是一個令被告知悉針對他已提起特定訴訟、從而傳召他參與程序以作防衛的行爲。也用來指第一次傳召案件中某個利害關係人參與訴訟(《民事訴訟法典》第228條)。
  不論在宣告之訴還是在執行之訴中,尤其是對後者而言,債務人被傳召時總附有體現行使主權的制裁性勸誡,其內容是:若債務人不依時按照命令做出應答,其財產將被查封。這一狀況的嚴重性可想而知,很明顯它不能被交付給隨便一個人去做,更加不能交付給自始就是整個稅收程序的當事人一方。
  如果說可以肯定,在法律世界體現事物特徵的是其内容而非形式,然則每一形式都是内容的載體。因此,行政當局不能傳喚任何私人,不論具體是誰,這並非偶然。充其量,它只能為特定目的而通知他人。
  由此觀之,雖然尊重相反立場,當《稅務執行法典》提到傳喚時,很明顯它所指的是某個審判機關的活動,而非某個行政-執行機關的活動。
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  讓我們擧出與所考量之事項相關的另一個例子:學理同樣一直認爲,查封是對被執行人財產的司法扣押(Ana Prata:《Dicionário Jurídico》,第三版,第444頁,著重號為我們所加),是對被執行人之財產的事實性或法律性扣押行爲,它導致被查封之財產的所有人(通常是被執行人)喪失了對它的占有和自由處分權能(作者和著述同上),因此,查封必不可避免地在被執行人的法權領域產生損害效果,所以,作出查封之權限應保留予法院是可以理解的。
  衆所周知,在訴訟費用執行程序中,檢察官不得命令做出傳喚、被執行人轉換或查封,而只能提請法官命令做出此類行爲。依更強理由邏輯並為確保行政相對人之保障,我們相信,不應賦予任何行政機關做出上述行為的權限。
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  還有另一例證:被執行人轉換(規定在《稅務執行法典》第57條第3款及第295條至第304條)的前提是存在連帶民事責任或候補民事責任(澳門高等法院合議庭裁判,載於1999年《司法見解》第1卷,第83頁至第95頁),實質上,它導致被執行人之主體取代,置某一責任人(不依賴他的意志)於原始義務人的立場並取代他。由此可見,被執行人轉換始終蘊含著對事實狀況的法律定型,它要求複雜的法律技巧,因此,只有法官才堪當此任。
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  綜上所述,可輕易得出如下結論:第30/99/M號法令第37條希望提升稅務執行程序的效率,卻完全無視現行整個司法體制的結構性的原則和規則,尤其是不同職能需由不同機關分擔的原則 — 見《澳門組織章程》第5條,第6條和第52條。
  基於此,結論是:如果現分析之法規之第29條被解釋為賦予稅務執行處在稅務執行範疇傳喚被執行人的專屬權限,那麼,該條文因違反《澳門組織章程》所確立的分權原則而違憲。
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  關於將來的一個註解。上述結論在將來,即本年12月20日之後,也必然如此。因爲,根據澳門特別行政區籌備委員會所宣告並為中華人民共和國中央政府所採納的原則,由葡萄牙延伸至澳門的法規將不被採用為澳門特別行政區的法律。由於《稅務執行法典》是由葡萄牙制定且於1950年延伸至澳門,可以肯定它將不能過渡到澳門特別行政區。就我們所知,現政府將不會制定稅收法典,雖然草案已存在數年,這意味著《稅務執行法典》自12月20日起將停止在澳門實施,此規範“空白”的填充要求補充適用《民事訴訟法典》的規定,尤其是其執行程序部分的規定。鑑於此,被執行人只能由司法批示傳喚。
  我們希望在此也作一最後説明,即我們非常質疑上引法規第29條和第37條符合《基本法》第86條,它規定:“澳門特別行政區設立行政法院。行政法院是管轄行政訴訟和稅務訴訟的法院”。的確,由於包含於財政局《組織法》中的上述條文,行政法院的章程被“悄悄”變更並且觸犯憲制性法律。
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  II – 越權瑕疵
  如果獲得證實,越權瑕疵導致相應行爲無效(由7月18日第35/94/M號法令核准之澳門《行政程序法典》第114條第2款a項和10月11日第57/99/M號法令核准之澳門《行政程序法典》第122條第2款a項)。
  基於此,並考慮到《行政法院訴訟法》第57條第1款,相對於所提出的其他瑕疵,我們將優先審理這一瑕疵。
  在卷宗中,本院法官確實曾命令傳喚被執行人,但由於客觀原因,卷宗第40頁的傳喚令狀未能達到目的。切實的傳喚是在本卷宗由行政法院移轉到稅務執行處之後由第41頁的批示達至的(參見第42頁及其背頁),即是說,本案中傳喚是由該行政機關的人員命令做出和實施的。
  由於在我們看來傳喚行爲屬於司法機關固有且專屬的權限,稅務執行處的行爲確實存在所主張的越權瑕疵。
  這導致因越權而無效。
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  III – 關於無正當性問題。
  在稅務執行程序中,無正當性是一項瑕疵,若獲得證實,它導致排除被執行人的納稅責任,因此,對它的審理優先於單純的程序性瑕疵。
  在本案中,被執行之款項是所得補充稅。須注意:依據澳門《所得補充稅章程》第2條,該稅的對象是自然人或法人在澳門地區獲得的全部收益,這意味著該稅之納稅人是在澳門地區獲得收益的自然人或法人,反言之,在澳門地區沒有獲取收益的人,無需承擔納稅責任,也不得被視爲繳納該稅的責任人。
  面對第54頁至第60頁、第110頁至第114頁及第105頁至第109頁的當事人陳述,我們認爲已經證實:自1992年5月26日起,本案被執行人不再是第90頁至第97頁之公證文書派生之權利的擁有人,因爲,在上述日起她將該權利轉讓給他人。
  即是說,自那時起,她因轉讓而不可能從該權利收益,換言之,自上述日期以來,該權利不再對被執行人產生收益。
  基於此,本案也出現所提出的無正當性(《稅務執行法典》第169條a項第二部分)。
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  IV - 關於傳喚因欠缺核心手續而無效、重複課稅、已繳納稅款之類問題以及所提出的其他瑕疵,因上文得出之結論而無需審理。
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  裁決:
  綜合上文之闡述和論證,法院裁決稅務執行反駁勝訴並裁決:
  1)由於傳喚是由稅務當局命令作出,撤銷包括傳喚在內及其後的整個程序;
  2)由於被執行人在本卷宗中無正當性,駁回針對被執行人之執行請求(因其無正當性,故不命令重複作出傳喚)。
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  無需繳納訴訟費用。”
  另一方面,通過對本卷宗和組成調查程序之附屬卷宗内的證據資料作批評性的綜合分析,依照證據自由心證原則,並求諸正常情況下之人類生活經驗法則和審判工作中通行的職業準則,下列事實應視爲是與本案上訴人提出之問題之解決相關的、且與原審法院之證據審查相關的確鑿事實:
  在1996營業年度,被上訴人沒有從外港碼頭新填海區XXX號地段開發中獲得任何受益,該地段由乙有限公司開發(主要參見本卷宗第54頁至第60頁、第91頁至第97頁背頁、第99頁至第104頁、第110頁至第114頁及第105頁至第109頁,和附屬卷宗A冊第2頁至第17頁,據這些書證可得出結論:其實,乙有限公司透過M/1表格已向財政局申報其於1996營業年度之所得補充稅從上述地段獲得的收益)。
  三、在法律層面,經依照可適用之法律規範與原則而分析稅務執行處處長在本上訴中提出的問題(但與《葡萄牙共和國憲法》相關的那些問題除外,因爲根據澳門特別行政區《司法組織綱要法》第70條第4款,該問題不得在此審理),我們完全同意檢察院在其建議書中對此等問題之深入、透徹的分析(可以肯定,除我們上文已審理之與《葡萄牙共和國憲法》相關的問題外,我們不認爲本上訴應依上引《綱要法》第70條第2款第3項的規定而程序終結,因此,被爭辯的且由上訴實體在本上訴中提出的問題的一部分,還可依據權力分離之結構性基本原則來加以解決,該原則亦融入澳門法律體制,故可脫離在被上訴判決作出時可適用的葡萄牙基本法律的文本):
  “ [......]
  本對司法裁判之上訴是由稅務執行處處長對行政法院於1999年12月14日之判決提起的,其宣判由被執行公司提出的稅務執行反駁勝訴,一方面,它撤銷了包括傳喚在内及其后的整個程序,因傳喚是由稅務執行處命令做出的,另一方面,駁回針對被執行人的稅務執行請求,因其不具正當性。
  面對由7月5日第30/99/M號法令第29條和第43條第2款(也參見7月26日第36/99/M號法令第1條和第2條)和12月20日第9/1999號法律第30條第3款第6)及第7)項引入的法律制度,傳喚行爲可以而且應當由稅務當局作出。
  按我們的準則,該制度之適用不應被排除,尤其不應以被上訴判決中精彩闡述的論述而被排除。
  然則,在我們看來,上訴人在這方面的論辯有些瑕疵。
  我們來看是否如此:
  一方面,他主張被上訴判決中關於7月5日第30/99/M號法令第29條和第37條抵觸《澳門特別行政區基本法》第86條的闡述在法律上無足輕重,因其不得構成該判決所作之裁決的法律理由,因為在作出判決時《基本法》尚未在澳門生效。
  對此,我們絕對認同。
  但是,12月20日第9/1999號法律澳門《司法組織綱要法》第70條第2款第3項規定,澳門特別行政區法院不予審理在主權回歸時之待決程序中提出的違憲瑕疵,並規定此類個案之程序終結,以此為理由,上訴人本人主張本案之程序終結,因爲“考慮到相關程序包含的司法裁決以《澳門組織章程》中的規範為依據而拒絕適用7月5日第30/99/M號法令第29條,衆所周知,《澳門組織章程》自澳門特別行政區成立之時起停止在澳門生效”。
  而事實是,在宣佈該判決時,《澳門組織章程》仍在澳門生效,《葡萄牙共和國憲法》亦是如此。
  換言之,很明顯,上訴人不能依其利益和口味一方面主張被上訴判決不能採用在其作出時仍未生效的立法(在本案中是《基本法》),而轉臉又力爭適用當時同樣未生效的另一個法規澳門《司法組織綱要法》。
  無論如何,我們認爲,准許在稅收程序之行政階段傳喚被執行人這一事實既不抵觸也不違反分權原則,因爲,由稅務執行處處長命令做出的傳喚行爲的基礎是一個執行憑證,而且,依判決作出時生效的法律框架,它不具審判屬性[......],此種狀況,即使在學術界,也不令人吃驚。這是因爲,在此領域的行政稅收活動和司法活動之間不能構建絕對的分割,在我們看來,對傳喚這一特殊狀況而言,不存在違反分權原則,我們所面對的傳喚不是一個純粹審判行爲。
  由此產生的無可爭辯的結論是:公共行政當局在命令傳喚被執行人時,沒有做出包含在司法權之職責中的行爲,因此,不能說出現了所爭論的越權瑕疵。
  至於無正當性,《稅務執行法典》第169條a項規定[本人按語:基於法律時間效力之規則,由1950年12月12日第38.088號國令核准且公佈於當時澳門地區1951年1月6日《澳門政府公報》上的《稅務執行法典》只是以舊法名義適用於本卷宗之具體個案,這恰恰是因爲,本案之稅務執行及存爭議之傳喚行爲是在該《法典》生效時出現的,雖然《稅務執行法典》由於是由葡萄牙立法當局制定的,並基於12月20日第1/1999號法律(《回歸法》)第4條第4款,從而不能過渡到澳門特別行政區的現行法律體系],執行反駁的理由可以是被傳喚人不是繳納被執行之稅款的責任人,不論稅款的來源如何。
  本卷宗業已證實,[......]在被執行稅款所指的期間,[本人按語,本案被上訴人]的確未在澳門獲得收益,故此,必然的結論是,她不能被視爲被執行之稅債的責任人。
  於是,原審法官得出的結論是本案出現所爭辯的無正當性,這一結論是正確的。顯然,該結論排除審理所曾提出的其他瑕疵,因此,未發現欠缺審理。
  綜上所述,基於此,我們主張廢止被上訴判決中裁決以是由稅務執行處命令做出為理由而撤銷包括傳喚在内及其後的整個程序的部分,並宣判本上訴其餘部分敗訴。”(卷宗第222頁至第225頁)
  我們贊同上述精彩闡述的全文,且認爲它是對本案上訴的確當解決方案,並補充如下:上訴人對原審法院在認爲被上訴人於本案稅務執行中無正當性方面對事實之審理所作的反駁確實是沒有理由的,因爲我們認爲,確鑿的事實在本質上完全對應原審法院在被上訴判決中對事實的認定,此等事實支持被上訴人在稅務執行中“無正當性”的結論。
  鑑於此,並作爲概述:
  基於澳門特別行政區《司法組織綱要法》第70條第4款,本中級法院無需審理上訴實體提出的與《葡萄牙共和國憲法》相關的問題,除此之外,不應認爲本對司法裁判之上訴依上述《綱要法》第70條第2款第3項而程序終結,因爲上訴人在本上訴中提出的部分問題可依據基石性的權力分離之結構性原則而加以解決,此原則融入澳門法律體制,故可脫離在製作被上訴判決時適用的葡萄牙根本法律的文本。
  按照在作出被上訴判決時生效的法律而准許在稅收程序的行政階段傳喚被執行人這一事實不抵觸或違反分權原則,因爲,在稅務執行程序之這一階段出現的傳喚行爲,不形成純粹審判行爲。
  按照1950年12月12日第38.088號國令核准且公佈於當時澳門地區1951年1月6日《澳門政府公報》上的《稅務執行法典》第169條a項,執行反駁的理由可以是被傳喚人不是繳納被執行之稅款(不論其來源如何)的責任人,故此,一旦依照按法律時間效力規則而適用於本案的上述《法典》而證實了這一點,那麼,被傳喚者就不是執行中的具正當性一方。
  做出被上訴判決之法院在被上訴判決中以認爲對起訴狀中提出之某些問題之裁判排除對該訴狀中提出之其它問題之審理為理由而不審理某些問題,這一事實不構成作爲判決無效之原因的欠缺審理。
  現在,剩下作出形式性裁決。
  
  四、故此,合議庭裁定本上訴部分勝訴,廢止被上訴判決中裁決撤銷傳喚之後的整個第R/98-695號程序的部分,該傳喚由稅務執行處處長命令針對甲有限公司作出,維持行政法院判決中關於駁回針對被執行人之稅務執行請求的部分。
  基於主體豁免,上訴人在本審級之部分敗訴無需繳納訴訟費。
  
  陳廣勝(裁判書製作法官)— João A. G. Gil de Oliveira(趙約翰)— 賴健雄