Processo nº 51/2013
Relator: João Gil de Oliveira
(Recurso Contencioso)
Data: 12/Março/2015
Assuntos:
- Imposto de selo especial; base de incidência
- Prova do casamento na RPC
SUMÁRIO:
1. Uma procuração para representação do mandante numa cessão de posição contratual relativa a um contrato-promessa de compra e venda de uma fracção, sendo abstractamente apta a preencher a previsão da base de incidência do imposto de selo especial, independentemente da sua revogação, enquanto fonte apta à celebração de um negócio translativo, é passível de tributação em sede de Imposto de Selo.
2. A isenção fiscal que, por via da situação de casados entre o procurador e a sua representada, se visa atingir, tem de passar pela comprovação do casamento no Interior da China e o certo é que a Lei do Casamento da República Popular da China impõe o registo do casamento, sendo essa a lei aplicável face ao disposto no artigo 49º, n.º 1 do CC, registo esse que não se mostra documentado.
O Relator,
João A. G. Gil de Oliveira
Processo n.º 51/2013
(Recurso Contencioso)
Data : 12 de Março de 2015
Recorrente: A
Entidade Recorrida: Secretário para a Economia e Finanças
ACORDAM OS JUÍZES NO TRIBUNAL DE SEGUNDA INSTÂNCIA DA R.A.E.M.:
I - RELATÓRIO
1. A, mais bem identificado nos autos, notificado, nos termos do disposto no artigo 2° do Decreto-Lei n.º 16/84/M, de 24 de Março, através do ofício com a referência n.º 5251/NIS/DOI/RFM/2012 da Direcção dos Serviços de Finanças, do despacho do Exmo Senhor Secretário para a Economia e Finanças, de 5 de Dezembro de 2012, exarado na Informação n.º 4429/NIS/DOI/RFM/2012, de 1 de Novembro, que indeferiu o recurso hierárquico necessário interposto para o Sr. Chefe do Executivo do despacho da Sra. Directora dos Serviços de Finanças, de 31 de Agosto de 2012, exarado na Informação n.º 3607/NIS/DOI/RFM/2012, vem interpor recurso contencioso de anulação do mesmo, o que faz, em síntese conclusiva:
1. A lista taxativa dos actos sujeitos a tributação do Imposto do Selo constante do artigo 51° da Lei 17/88/M não inclui, em nenhuma das respectivas alíneas, a promessa de cessão de uma posição contratual num contrato-promessa.
2. Não estando a promessa -de cessão de uma posição contratual num contrato-promessa sujeita ao pagamento de Imposto do Selo, naturalmente que a prática de qualquer acto posterior àquela, nomeadamente uma procuração, não pode, de modo algum, ser alvo de tributação ao abrigo da Lei n.º 6/2011.
3. A procuração só estaria sujeita ao Imposto do Selo Especial se a sua outorga fosse precedida da celebração do contrato-promessa em causa, o que, no caso, não aconteceu.
4. O recorrente e a procuradora são casados um com o outro há muitos anos segundo os ritos tradicionais chineses.
5. O casamento em causa não pode deixar de ser reconhecido como uma realidade para os devidos efeitos fiscais.
6. A alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011 visa precisamente permitir a transmissão de imóveis para a habitação entre os membros de uma família, até ao 2.° grau da linha colateral, sem serem sujeitos à carga fiscal prevista no Imposto do Selo Especial.
7. A procuração não visou transmitir a posição contratual de promitente-comprador sobre a fracção autónoma em questão.
8. O que afasta a aplicação dos artigos 2.° e 4.° da Lei n.º 6/2011.
9. O acto recorrido é anulável por violação do disposto no artigo 51° da Lei 17/88/ M, no n.º 1 do artigo 87° do Código do Procedimento Administrativo e nos artigos 2.° e 4.° e alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011.
Nestes termos e nos demais de direito, deve o presente recurso contencioso de anulação de acto administrativo ser admitido e, como tal, anulado o despacho recorrido, reconhecendo-se que sobre a procuração outorgada em 6 de Março de 2012 não incide o Imposto do Selo Especial.
2. Tam Pak Yun, Secretário para a Economia e Finanças, entidade recorrida nos autos à margem identificados, contesta, em síntese:
1. O recurso que ora se contesta tem por objecto o despacho do Senhor Secretário para a Economia e Finanças de 5 de Dezembro de 2012, notificado ao contribuinte, ora recorrente, através do Ofício n.º 525/NIS/DOI/RFM/2012, de 12 de Dezembro, que indeferiu o recurso hierárquico necessário interposto do despacho da Exma. Senhora Directora dos Serviços de 31 de Agosto,
II. O contrato-promessa de cessão da posição contratual encontra-se sujeito à incidência de imposto do selo ao abrigo do n.º 1 alínea a), n.º 2 e n.º 3 alínea h) todos do artigo 51.° do RIS.
III. Ainda que o RIS não estabeleça um conceito de transmissão fiscal, da leitura dos artigos 51.° e ss resulta que o conceito de transmissão fiscal vai além do conceito de transmissão civil compreendendo a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente.
IV. O recorrente não provou que a procuração foi outorgada antes da celebração do contrato-promessa, ambos datados de 6 de Março de 2012.
V. A procuração outorgada pelo recorrente a favor de B, a 6 de Março de 2012, encontra-se sujeita a imposto do selo especial ao abrigo do n.º 1 do artigo 2.°, do n.º 1 do artigo 4.° e da alínea 14) do n.º 2 do artigo 4.º todos da Lei n.º 6/2011, de 11 de Junho.
VI. O recorrente e a procuradora não se encontram casados, constando inclusive o estado civil "solteiros" na procuração.
VII. Inexistindo pressuposto negativo que obste à constituição do vínculo jurídico de imposto (do selo especial) ao abrigo da alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011, de 13 de Junho.
Termos cm que se requer a V. Exª que o presente recurso seja declarado improcedente sendo, consequentemente, mantido o despacho do Senhor Secretório para a Economia e Finanças, de 5 de Dezembro de 2012, com as devidas consequências legais.
3. A apresentou alegações facultativas, concluindo:
1. A lista taxativa dos actos sujeitos a tributação do Imposto do Selo constante do artigo 51° da Lei 17/88/M não inclui, em nenhuma das respectivas alíneas, a promessa de cessão de uma posição contratual num contrato-promessa.
2. Não estando a promessa de cessão de uma posição contratual num contrato-promessa sujeita ao pagamento de Imposto do Selo, naturalmente que a prática de qualquer acto posterior àquela, nomeadamente uma procuração, não pode, de modo algum, ser alvo de tributação ao abrigo da Lei n.º 6/2011.
3. A procuração só estaria sujeita ao Imposto do Selo Especial se a sua outorga fosse precedida da celebração do contrato-promessa em causa, o que, no caso, não aconteceu,
4. Não cabe ao recorrente o ónus da prova de que a procuração foi celebrada antes da celebração do contrato-promessa de cessão de posição contratual.
5. Não se pode atribuir - mecânica e cegamente - o ónus da prova dos factos alegados sempre e apenas ao particular, enquanto recorrente, dispensando injustificadamente a entidade recorrida da prova dos factos que alega, e cuja demonstração está ao seu alcance e lhe deve ser exigida, nomeadamente a título das excepções processuais alegadas, mas também da efectiva verificação dos factos que, nos termos da própria fundamentação do acto impugnado, foram os factos motivaram a decisão administrativa que deu origem ao acto impugnado
6. O recorrente e a procuradora são casados um com o outro há muitos anos segundo os ritos tradicionais chineses.
7. O casamento em causa não pode deixar de ser reconhecido como uma realidade para os devidos efeitos fiscais.
8. A alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011 visa precisamente permitir a transmissão de imóveis para a habitação entre os membros de uma família, até ao 2.° grau da linha colateral, sem serem sujeitos à carga fiscal prevista no Imposto do Selo Especial.
9. A procuração não visou transmitir a posição contratual de promitente-comprador sobre a fracção autónoma em questão.
10. O que afasta a aplicação dos artigos 2.° e 4.° da Lei n.º 6/2011.
11. O acto recorrido é anulável por violação do disposto no artigo 51° da Lei 17/88/M, no n.º 1 do artigo 87° do Código do Procedimento Administrativo e nos artigos 2.° e 4.° e alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011.
Nestes termos e nos demais de direito, deve o despacho recorrido ser anulado, reconhecendo-se que sobre a procuração outorgada em 6 de Março de 2012 não incide o Imposto do Selo Especial.
4. Tam Pak Yun, Secretário para a Economia e Finanças, entidade recorrida, ofereceu igualmente alegações facultativas, dizendo a final:
I. O presente recurso tem por objecto o despacho do Senhor Secretário para a Economia e Finanças de 5 de Dezembro de 2012, notificado ao contribuinte, ora recorrente, através do Ofício n.º 5251/NIS/DOI/RFM/2012, de 12 de Dezembro, que indeferiu o recurso hierárquico necessário interposto do despacho da Exma. Senhora Directora dos Serviços de 31 de Agosto.
II. O contrato-promessa de cessão da posição contratual encontra-se sujeito à incidência de imposto do selo ao abrigo do n.º 1 alínea a), n.º 2 e n.º 3 alínea h) todos do artigo 51.° do RIS.
III. Ainda que o RIS não estabeleça um conceito de transmissão fiscal, da leitura dos artigos 51.° e ss resulta que o conceito de transmissão fiscal vai além do conceito de transmissão civil compreendendo a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente.
IV. O recorrente não provou que a procuração foi outorgada antes da celebração do contrato-promessa, ambos datados de 6 de Março de 2012.
V. O recorrente e a procuradora não se encontram casados, constando inclusive o estado civil "solteiros" na procuração.
VI. Inexistindo pois isenção que obste à constituição do vínculo jurídico de imposto (do selo especial) ao abrigo da alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011, de 13 de Junho.
VII. Pelo que a procuração outorgada pelo recorrente a favor de B, a 6 de Março de 2012, encontra-se sujeita a imposto do selo especial ao abrigo do n.º 1 do artigo 2.°, do n.º 1 do artigo 4.° e da alínea 14) do n.º 2 do artigo 4.° todos da Lei n.º 6/2011, de 13 de Junho.
Termos em que se requer que o presente recurso seja declarado improcedente sendo, consequentemente, mantido o despacho do Senhor Secretário para a Economia e Finanças, de 5 de Dezembro de 2012, com as devidas consequências legais.
5. O Exmo Senhor Procurador Adjunto oferece douto parecer no sentido da anulação do acto, nos termos que oportunamente se transcrevem :
(…) Sendo certo não constar da lista taxativa dos actos sujeitos a tributação do imposto em causa, constante do art. 51 ° da Lei 17/88/M, a promessa de cessão de posição contratual em contrato promessa, cremos que o conceito de "transmissão fiscal" a que alude o preceito, reportando-se a todos os documentos, papéis ou actos que titulem a transferência dos poderes de facto de utilização e fruição do bem, haveria que reportar-se ao contrato de promessa de cessão da posição contratual celebrado entre o recorrente e a sua companheira, reunindo, pois, a procuração pelo mesmo outorgada, por referência à al. h) do n° 3 do art. 51 ° mencionado, os pressupostos para a aplicação da Lei 6/2011, caso a mesma se reportasse, de facto, a acto anterior ao contrato promessa de cessão da posição contratual.
E, encontramo-nos, aqui, perante a 2ª questão, ou seja, a de saber se a outorga da procuração em questão foi ou não precedida da celebração do contrato promessa referido.
(…)
Daí que, por ocorrência de erro quanto a tal pressuposto/fundamento da decisão tributária controvertida e sem necessidade, por prejudicado, do conhecimento do restante alegado, sermos a entender merecer provimento o presente recurso.
6. Foram colhidos os vistos legais.
II - PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS
Este Tribunal é o competente em razão da nacionalidade, matéria e hierarquia.
O processo é o próprio e não há nulidades.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciária e são dotadas de legitimidade “ad causam”.
Não há outras excepções ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito.
III - FACTOS
Com pertinência, têm-se por assentes os factos seguintes:
1. É do seguinte teor a notificação relativa ao despacho recorrido:
“Assunto - Imposto do Selo Especial, - revogação do despacho da Senhora Directora dos Serviços datado de 31 de Agosto.
Por referência ao recurso apresentado ao Ex.mo Senhor Chefe do Executivo com entrada no seu Gabinete no dia 10 de Outubro e nos termos dos artigos 68.º e ss. do Código do Procedimento Administrativo, fica pelo presente notificado do despacho do Senhor Secretário para a Economia e Finanças de 5 de Dezembro de 2012, exarado na informação n.º4429/NIS/DOI/RFM/2012, de 1 de Novembro, sendo o seu teor o que a seguir se transcreve:
"Concordo com o parecer, indeferindo o recurso em causa.
Ass.: Tam Pak Yuen, aos 5.12.2012."
Da informação referida reproduzem-se os fundamentos que sustentam o presente despacho e que são os seguintes:
"Na sequência do recurso hierárquico necessário dirigido ao Ex.mo Senhor Chefe do Executivo, que deu entrada nesta Direcção dos Serviços em 24 de Outubro do corrente ano e, remetido à Repartição de Finanças de Macau na mesma data, para accionamento, cabe-nos informar o seguinte:
Da análise do processo constante no Núcleo do Imposto do Selo resultam os seguintes factos:
1. No dia 29 de Março do corrente ano, foi apresentada junto a este Núcleo a declaração de Imposto do selo modelo M/l, n.º 2012/08/004787/3 para liquidação do imposto pela transmissão da cessão de posição contratual, titulada por um contrato-promessa outorgado no dia 6 de Março entre C, na qualidade de promitente vendedor e B e A, na qualidade de promitentes compradores, relativamente à fracção autónoma, para habitação, do 7°. Andar "F", do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º .......
2. O imposto, no valor de MOP $ 95.179,00 foi pago no dia 2 de Abril, através da guia de pagamento n.º .......
3. A Administração Fiscal através da relação de todos os instrumentos notariais de que resultem transmissões de bens imóveis, ainda que não tributáveis, remetida pelos notários, quer públicos quer privados, a enviar até dia 15 de cada mês, (artigo 64°. do RIS), teve conhecimento que, também no dia 6 de Março os requerentes B e A, haviam celebrado uma procuração através da qual A confere a B, plenos poderes no que respeita à aquisição e futura disposição sobre o já identificado imóvel, poderes esses que conferem a prática de negócio "consigo mesmo".
4. Perante tal facto, foi elaborada no dia 12 de Abril a informação n.º 1181/NIS/DOI/RFM/2012, através da qual se propõe a liquidação oficiosa do imposto do Selo Especial, proposta essa que, mereceu a concordância da Ex.ma Senhora Directora, por despacho exarado em 17/05/2012.
5. Por telefone, o Notário Fong Kin Ip, foi avisado das diligências efectuadas decorrentes da procuração outorgada no dia 6 de Março de 2012 pelo que, o contribuinte A, dirigiu-se ao balcão deste Núcleo, fazendo perguntas sobre as mesmas, que lhe foram devidamente explicadas, tendo na ocasião sido questionado sobre o regime de casamento existente entre ele e B e a possibilidade de documentos que pudesse entregar, ao que o mesmo respondeu não ter qualquer documento que atestasse o registo de casamento.
6. Após conhecimento de que o Imposto do Selo Especial iria ser liquidado, o seu representante legal, expõe através do requerimento enviado a estes serviços no dia 22 de Junho, as razões pelas quais a Lei n.º 6/2011 não deve ser aplicada, razões essas levadas ao conhecimento da Ex.ma Senhora Directora pela informação n.º 2953/NIS/DOI/RFM/2012, na qual vão descritos todos os factos e argumentos que ditaram o despacho de indeferimento sobre o reconhecimento ao não pagamento do imposto do selo especial relativamente à procuração outorgada no dia 6 de Março de 2012.
7. Esse despacho foi levado ao conhecimento do representante legal do mandante, A através do ofício n.º 3478/NIS/DOI/RFM/2012 de 3 de Agosto do corrente ano.
8. No dia 20 de Agosto, vem de novo o representante legal do Sr. A, apresentar reclamação do despacho de indeferimento da Ex.ma Senhora Directora, reclamação essa que levou à elaboração da informação n.º 3607/NIS/DOI/RFM/2012 de 23 de Agosto.
9. As diferenças verificadas entre a exposição apresentada no dia 22 de Junho e a reclamação efectuada no dia 20 de Agosto não são muitas, há porém uma que mereceu destaque, e, não tinha sido ainda apresentada, diz respeito ao momento da celebração da procuração, ter ocorrido antes ou depois da celebração do contrato-promessa de cessão de posição contratual.
10. Através do ofício n.º 3880/NIS/DOI/RFM/2012, notificámos o representante legal do requerente sobre o entendimento destes serviços para esse facto novo, ou seja tendo o contrato promessa e a procuração sido celebrados no mesmo dia, considerámos, e uma vez que os poderes concedidos na procuração estão relacionados com a disposição dos imóveis constantes do contrato, que a mesma foi assinada depois da celebração do contrato.
11. Relativamente à relação existente entre os requerentes e, no mesmo ofício foram pedidas provas documentais do registo de casamento para, dessa forma, podermos apreciar se a isenção do Imposto do Selo Especial constante da alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.º da Lei n.º 6/2011, lhes poderia ser aplicada.
12. No dia 10 de Outubro de 2012, foi apresentado recurso hierárquico necessário com efeito suspensivo do despacho da Senhora Directora, de 31/08/2012 com base no artigo 2.º, n.º 3, da Lei n.º 12/2003, de 12 de Agosto, e dos artigos 153.º 154.º e 157.º do CPA.
APRECIAÇÃO:
Os factos acima apresentados foram apreciados por este Núcleo e constam das informações já citadas, porém e, considerando a existência de um recurso hierárquico em sede de imposto do selo especial, convém referir que, por força do artigo 14.º (legislação subsidiária) da Lei n.º 6/2011 de 13 de Junho, que aprovou o Imposto do Selo Especial, "em tudo o que estiver omisso na presente lei em matéria do imposto do selo especial, é aplicável subsidiariamente, com as necessárias adaptações, o disposto no RIS", aprovado pela Lei n.º 17/88/M, de 27 de Junho.
Assim sendo e para um melhor entendimento dos argumentos desenvolvidos quer na informação n.º 2953/NIS/DOI/RFM/2012, quer na 36D7/NIS/DOI/RFM/2012, os mesmos serão aqui apresentados na forma que se segue:
A liquidação e posterior pagamento do Imposto do Selo por parte do contribuinte A, relativamente à transmissão resultante do contrato-promessa de compra e venda de cessão de posição contratual, foi determinada tendo em atenção ao n.º 1 e 2 do artigo 51.º do Regulamento do Imposto do Selo, conjugado com a alínea h) do n.º 3 do artigo 51.º da Lei n.º 17/88/M de 27 de Junho, resultando daí que, da lista taxativa dos actos sujeitos a tributação do Imposto do Selo num contrato-promessa consta a cessão de posição contratual, sobre o imóvel já identificado, aliás esse foi também o entendimento do requerente na medida em que no prazo previsto efectuou o pagamento do imposto devido sem contestar.
O artigo 2.º (Âmbito de aplicação) da Lei n.º 6/2011 determina que "A transmissão temporária ou definitiva de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis destinados à habitação, no prazo de 2 anos a contar da data da liquidação, que tenha lugar após a entrada em vigor da presente lei, do imposto do selo incidente sobre o documento, papel ou acto que titulou a respectiva aquisição, está sujeita ao imposto do selo especial". Considerando que o n.º 1 do artigo 4.º da mesma lei estabelece que "são consideradas fontes de transmissão de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis todos os documentos, papéis ou actos que titulem a transferência ou promessa de transferência do direito de propriedade ou outro direito real de gozo sobre bens imóveis destinados a habitação, ou a transferência ou promessa de transferência dos poderes de facto de utilização e fruição desses bens imóveis", os quais conjugados com al. 14), do n.º 2 do artigo 4.º, a procuração outorgada no dia 6 de Março de 2012, está sujeita ao pagamento do imposto do selo especial.
Relativamente ao momento da celebração da procuração ter ocorrido depois da assinatura do contrato-promessa, o ónus da prova e nos termos do n.º 1 e 2 do artigo 87.º do Código do Procedimento Administrativo, cabe aos interessados posto que, nos termos do n.º 2 do artigo 51.º do Regulamento do Imposto do Selo a procuração é considerada fonte de transmissão de bens para efeitos fiscais.
A alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.º da Lei n.º 6/2011 determina que: n.º 1 "Estão isentas do imposto do selo especial as transmissões" alínea 1)" para o cônjuge, parente ou afim na linha recta e parente ou afim até ao 2.º grau da linha colateral", entende-se por cônjuges todos aqueles que se unem entre si mediante contrato ou vínculo de união, pelo que, a todos os contribuintes que provem ter um contrato ou vínculo devidamente registado que prove a sua união, aos mesmos, será concedida isenção de imposto do selo especial.
Quanto ao facto de "para evitar qualquer dúvida, em todo o caso, quanto à incidência do Imposto do Selo Especial, a procuração foi revogada em 10 de Abril de 2012", como vem afirmando o representante legal dos requerentes, é entendimento destes serviços, que o facto tributário se reporta à procuração objecto de tributação, sendo que, a revogação da procuração só actua no futuro e sem efeitos retroactivos.
CONCLUSÃO:
Os despachos de indeferimento da Ex.ma Senhora Directora destes serviços devem ser mantidos tendo em conta que:
É devido imposto do selo especial pela procuração outorgada no dia 6 de Março de 2012, ao abrigo da alínea 14), do n.º 2, do artigo 4.º da Lei n.º 6/2011.
Uma vez que os requerentes não apresentaram até à presente data provas documentais da sua relação conjugal, não pode a Administração Fiscal, conceder a isenção pretendida.
O facto da procuração objecto de tributação (6 de Março 2012) ter sido revogada pela procuração celebrada no dia 10 de Abril de 2012, não tem efeito sobre a exigência do pagamento do imposto do selo especial, na medida em que, considera-se, que o facto tributário se reporta à procuração outorgada no dia 6 de Março de 2012.
Para além disso, considera-se ainda, que o acto de revogação, só produz resultados para o futuro, não tendo efeitos retroactivos".
Mais se informa a V. EX.a que, nos termos do disposto no parágrafo (2) da alínea 8) do artigo 36.° da Lei n.º 9/1999, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 9/2004, e na alínea a) do n.º 2 do artigo 25.° do Código de Processo Administrativo e Contencioso, do acto administrativo em apreço cabe recurso contencioso a interpor, no prazo de 30 dias a contar da data da notificação, junto do Tribunal de Segunda Instância da Região Administrativa Especial de Macau.
Com os melhores cumprimentos,
Repartição de Finanças de Macau, aos 12 de Dezembro de 2012.
P´la Directora dos Serviços,
O Chefe da Repartição de Finanças de Macau, Subst.º
Chu Iek Chong”
2. Do PA extraem-se os seguintes elementos informativos:
“Assunto: Imposto do Selo Especial Informação N.º4429/NIS/DOI/RFM/2012
Data: 1/11/2012
Exm.ª Senhora Directora,
Na sequência do recurso hierárquico necessário dirigido ao Exm.º Senhor Chefe do Executivo, que deu entrada nesta Direcção dos Serviços em 24 de Outubro do corrente ano e, remetido à Repartição de Finanças de Macau na mesma data, para accionamento, cabe-nos informar o seguinte:
*
Governo da Região Administrativa Especial de Macau
Direcção dos Serviços de Finanças
Parecer:
Ao Exm.º Sr. Chefe de Departamento:
Visto. Concordo com o parecer da presente Informação.
De acordo com os dados existentes no arquivo deste Serviços e a explicação feita pelo contribuinte, confirmou-se que o contribuinte A e a senhora B, em 6/3/2012, mediante a celebração do contrato promessa de compra e venda do imóvel, adquiriram a respectiva fracção e lugar de estacionamento, e segundo a procuração celebrada por A no mesmo dia que, foram concedidos à senhora B os poderes para fazer negócio jurídico consigo mesmo quanto à disposição de bens, bem como a falta de documento comprovativo quanto à relação conjugal entre A e B, assim sendo, proponho que seja rejeitada a reclamação em causa, por falta de fundamento jurídico para a isenção do pagamento do imposto de selo especial.
À consideração superior.
Ass.) vd. original
Aos 29/8/2012
À Exm.ª Senhora Directora:
Concordo com a análise feita na presente Informação, propondo que seja autorizada a proposta feita pelo chefe de divisão Chu.
Ass.) vd. original
Aos 30/8/2012
Despacho:
À RFM
Concordo.
Em consequência, mantenho o meu indeferimento de 1/8/2012 em relação ao citado pedido de isenção (exarado s/a Informação n.º2953/NIS/DOI/RFM/2012, de 06/07), com os mesmos fundamentos anteriormente expostos.
A Directora dos Serviços,
Ass.) Vitória da Conceição
31/08/2012
Ao NIS para accionamento.
03/09/2012
Ass.) vd. original
O Chefe da RMF, Subst.º
Parecer:
Ao Exm.º Sr. Chefe de Departamento, Subst.º:
Visto. Concordo com o parecer da presente Informação.
Segundo consta claramente na procuração celebrada em 6/3/2012 pelo requerente senhor A, ambos ele e a senhora B são solteiros, bem como o requerente não fornece qualquer documento concreto para provar que ele tenha uma relação conjugal com a senhora B, não reunindo isso o sujeito com isenção do pagamento do imposto do selo especial previsto no art.º 9º, n.º1 da Lei n.º6/2011, pelo que proponho que seja indeferido o pedido de isenção de imposto do selo especial formulado pelo requerente.
À consideração superior.
Ass.) vd. original
Aos 18/07/2012
O Chefe da DOI, Subst.º.
Exm.º Sr. Subdirector dos Serviços:
Face ao informado, concordo ser de indeferir o presente pedido de reconhecimento de isenção do pagamento do imposto do selo especial por motivo de não apresentar a prova da sua relação conjugal por parte de sujeito passivo, conforme os termos propostos.
À consideração superior.
Ass.) vd. original
Aos 19/7/2012
O Chefe da RFM, Subst.º.
Despacho:
Autorizo a proposta.
A Directora dos Serviços,
Vitória da Conceição
01/08/2012
À Exm.ª Sra. Directora dos Serviços,
Concordo com o indeferimento do pedido de isenção de pagamento do imposto do selo especial formulado pelo requerente, por não haver prova quanto à relação conjugal das partes constantes da procuração.
À consideração superior
26/07/2012
Ass.) vd. original
3. O imposto do selo especial incidiu sobre a procuração seguinte, outorgada em em 6 de Março do corrente ano:
*
“FONG KIN IP
Macau
Notário Privado
PROCURAÇÃO
----- No dia 6 de Março de 2012, no cartório notarial privado sito em Macau, na Avenida de Almeida Ribeiro, n.º39, 13º andar C, perante mim Fong Kin Ip, notário privado do referido cartório notarial privado, foi celebrada a presente escritura pública pelo outorgante seguinte: --------------------------------------------------------------------------
----- A, sexo masculino, solteiro, maior, de nacionalidade chinesa, residente em Macau, na Avenida..., Edifício “XX”, bloco III, 7º andar F, portador do BIRM n.º...... emitido em 3 de Março de 2009 pela Direcção dos Serviços de Identificação. -------------------------------------------------------
----- Por mim foi confirmada a identificação do outorgante mediante a exibição do documento de identidade acima indicado. ------------------------------------------------------
----- O outorgante declara: -------------------------------------------------------------------------
----- que através da presente procuração, constitui sua bastante procuradora B, sexo feminino, solteira, maior, de nacionalidade chinesa, residente em Macau, na Avenida..., Edifício “XX”, bloco III, 7º andar F, portadora do BIRM n.º ...... emitido em 14 de Outubro de 2005 pela Direcção dos Serviços de Identificação, a quem confere poderes para comprar ou adquirir por qualquer forma: ----------------------------------------------------------------------
----- A posição contratual de promitente-comprador da fracção autónoma para habitação designada por “F7” do 7º andar “F” do Edifício “XX”, bloco III, situado no terreno ......, (descrita na Conservatória do Registo Predial de Macau sob o n.º......) (sendo como promitente-vendedora a Companhia de Construção e Investimento Predial XXX, Lda.) --------------------------------------------------------------------------------------------------
----- A posição contratual de promitente-comprador da fracção autónoma designada por “A1-208” do 1º andar do Edifício “XX”, bloco VI, situado no terreno ......, (descrita na Conservatória do Registo Predial de Macau sob o n.º......) (sendo como promitente-vendedora a Companhia de Construção e Investimento Predial XXX, Lda.) ---------------------
----- E ainda os poderes seguintes para : --------------------------------------------------------
----- a) Exercer todos os direitos provenientes da posição contratual de promitente-comprador; ----------------------------------------------------------------------------
----- b) Tratar e celebrar, junto com a promitente-vendedora, o respectivo boletim de subscrição das supracitadas propriedades, o formal contrato de compra e venda de imóvel ou contrato de transmissão, e celebrar a escritura pública de compra e venda para aquisição das ditas fracções, pagar o sinal das respectivas fracções e quantia remanescente, bem como despesas quanto à transmissão; ------------------------------------
----- c) Prometer vender ou vender a posição contratual de promitente-comprador, celebrar o respectivo contrato de alienação e receber o respectivo sinal e quantia. ------
----- E mais confere à supracitada procuradora ainda poderes para praticar os actos seguintes sobre as supracitadas fracções: ------------------------------------------------------
----- 1) Fixar e aceitar quaisquer condições e cláusulas, prometer comprar ou comprar as supracitadas fracções, pagar o sinal e quantia, celebrar o respectivo contrato e escritura pública, e em caso necessário, alterar e assinar os respectivos documentos alterados; --------------------------------------------------------------------------------------------
----- 2) Contrair empréstimo junto de banco, prometer hipotecar ou hipotecar as supracitadas fracções para servir de garantia, acompanhar os respectivos procedimentos, assinar respectiva declaração de dívida, ordem de pagamento e outros documentos necessários; -------------------------------------------------------------------------------------------
----- 3) Proceder livre e plenamente à gestão civil, da forma que acha conveniente; ---
----- 4) Fixar o prazo de arrendamento, a renda e outras condições contratuais e dar de arrendamento os supracitados imóveis e determinar quanto à renovação e dissolução do contrato; ----------------------------------------------------------------------------------------------
----- 5) Fixar e aceitar condições e cláusulas de qualquer forma, hipotecar, prometer vender ou vender os supracitados imóveis da qualquer forma; ------------------------------
----- 6) Proceder às formalidades sobre o cancelamento do registo de hipoteca bancária das supracitadas fracções e assinar os respectivos documentos; ------------------
----- 7) Revogar e dissolver o supracitado contrato-promessa de compra e venda de imóvel, e receber as respectivas quantias de compensação e de indemnização; -----------
----- 8) Tratar, junto dos órgãos da administração pública, os assuntos respeitantes aos supracitados imóveis tais como o requerimento do contador de água e de electricidade, da sua transmissão e cancelamento, o pagamento e a retomada da respectiva caução de montagem, e pagamento, junto da Direcção dos Serviços de Finanças, dos respectivos impostos, e proceder à impugnação quanto ao imposto inadequado ou a mais, ao requerimento de avaliação tributária, de registo predial e de isenção de imposto; ---------
----- 9) Tratar, junto da Direcção dos Serviços de Solos, Obras Públicas e Transportes, formalidades sobre a renovação da concessão por arrendamento das supracitadas propriedades, bem como acompanhar todos os procedimentos, efectuar o pagamento de imposto ou multa, assinar e entregar o respectivo requerimento, declaração e outros documentos; ----------------------------------------------------------------------------------------
----- 10) Assistir à assembleia de condóminos das supracitadas propriedades e exercer o respectivo direito de votação; ------------------------------------------------------------------
----- 11) Apresentar o respectivo projecto e declaração, bem como requerer licença para realizar, de qualquer forma, obras de manutenção, de desmontagem, de construção e restauração; ---------------------------------------------------------------------------------------
----- 12) Requerer ou cancelar o registo predial provisório ou definitivo e seu averbamento, bem como apresentar declaração complementar; -----------------------------
----- 13) Celebrar e assinar escritura pública, e em caso necessário, assinar respectivo documento de alteração; ----------------------------------------------------------------------------
----- 14) Assinar e emitir facturas, liquidar as contas, assinar os autos e termos, bem como documentos autênticos e particulares pela necessidade de tratar o contrato concreto; ---------------------------------------------------------------------------------------------
----- 15) Receber as rendas das propriedades, sinais, quantias sobre as fracções e outras despesas, e emitir as facturas; ----------------------------------------------------------------------
----- 16) Tratar e acompanhar todos os conflitos resultantes do arrendamento das supracitadas propriedades, exigir e receber as respectivas indemnizações civis; ---------
----- 17) Intervir em acções relativas aos supracitados imóveis, receber as citações e notificações, bem como proceder às transacções quanto ao objecto processual, ao abandono de pedido ou à desistência de acção.--------------------------------------------------
----- A procuradora pode fazer negócio consigo mesmo ou substabelecer a terceiro os supracitados poderes totais ou parciais. ---------------------------------------------------------
----- Na presença do supracitado outorgante, por mim foi-lhe lido em voz alta e explicado o conteúdo da presente escritura pública. --------------------------------------------
Ass.) A”
4. É do seguinte teor o contrato-promessa mencionado no despacho recorrido:
“FONG KIN IP
RODRIGO MENDIA DE CASTRO
Lawyers/Private Notaries
CONTRATO-PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEL
Parte A: C, sexo masculino, solteiro, maior, de nacionalidade chinesa, portador do BIRM n.º......, emitido em 9 de Maio de 2003 pela Direcção dos Serviços de Identificação, residente em Macau, Taipa, Rua de......, Edifício “......”, 20º andar “AB”.
Parte B: B, sexo feminino, solteira, maior, de nacionalidade chinesa, portadora do BIRM n.º......, emitido em 14 de Outubro de 2005 pela Direcção dos Serviços de Identificação; e A, sexo masculino, solteiro, maior, de nacionalidade chinesa, portador do BIRM n.º......, emitido em 3 de Março de 2009 pela Direcção dos Serviços de Identificação, ambos residentes em Macau, na Avenida..., Edifício “XX”, bloco 3, 7º andar F.
Em virtude de a Parte A prometer vender à Parte B e esta prometer comprar a posição contratual de promitente-comprador da fracção autónoma designada por “F7” do 7º andar “F” destinada a habitação, situada no terreno……, Edifício “XX”, bloco 3 e, do lugar de estacionamento “A1-208” destinado a estacionamento de carro, situado no 1º andar, n.º208, do mesmo edifício (sendo como promitente-vendedora a Companhia de Construção e Investimento Predial XXX, Lda.), ambas as partes acordam em celebrar e cumprir as seguintes cláusulas:
1. O preço de venda dos supracitados fracção e lugar de estacionamento é do valor total de cinco milhões seiscentos e oitenta mil dólares de Hong Kong (HK$5.680.000,00).
2. Devem ambas as partes efectuarem a transacção de compra e venda no dia 16 de Abril de 2012 ou antes, a fixar pelas duas partes. Caso ambas as partes não cheguem a acordo quanto à data de transacção, devem efectuar a respectiva transacção no último dia do prazo acima referido.
3. Forma de pagamento:
a) Antes de celebrar o presente contrato, a parte B já pagou à parte A, o valor de HK$100.000 a título de sinal;
b) No acto da assinatura do presente contrato, a parte B pagará novamente à parte A, a título de sinal, o valor de HK$580.000;
c) O remanescente do preço no valor de HK$5.000.000 será pago no dia de transacção, mediante a ordem de pagamento emitida por banco de Macau.
4. Após ter recebido a quantia indicada na alínea c) da cláusula 3ª do presente contrato, deve a parte A, junto da empresa promotora, proceder à alienação da supracitada posição contratual de promitente-comprador das fracções para a parte B. Após transmitida a posição contratual, ficam a cargo da parte B os direitos e as obrigações resultantes da celebração do contrato-promessa com a empresa a Companhia de Construção e Investimento Predial XXX, Lda.
5. Após celebrado o presente contrato, a parte A não pode prometer alienar ou alienar a terceiro a supracitada posição contratual ou a onerar, sob pena de ser considerado o incumprimento definitivo do contrato.
6. O empréstimo garantido por hipoteca das supracitadas fracções no valor de MOP2.151.000, contraído junto ao Banco XX, Lda., será pago pela parte A, no acto da celebração da declaração de alienação na empresa promotora, altura em que deve a parte A cancelar o “contrato de tripartidas” celebrado com o mesmo banco
7. Serão suportadas pela parte B, todas as despesas provenientes da supracitada transacção tais como despesa de transmissão de propriedade, imposto do selo, despesa pela celebração de escritura pública, despesa de registo predial, honorários de advogado, despesa de ligação de cabo eléctrico, caução de condomínio e caução para obras de decoração.
8. Caso a parte B não efectue o pagamento no prazo estipulado, o sinal pago será considerado perdido a favor da parte A, ficando o presente contrato sem qualquer efeito; se a parte A violar o contrato, deve indemnizar a parte B por um valor dobro do sinal.
9. O endereço de correspondências de ambas as partes é o que consta do presente contrato e todas as notificações à outra parte são feitas por via de carta registada conforme o endereço constante do presente contrato. Caso haja alteração do endereço de correspondência por qualquer uma das partes, deve a outra parte ser notificada imediatamente por via de carta registada, caso contrário considera-se efectivamente remetido à outra parte, cinco dias após o envio do documento, conforme o endereço constante do contrato.
10. Em todo o omisso neste contrato, observar-se-ão a legislação vigente em Macau.
11. Para constar se lavrou o presente contrato em triplicado, que vai ser assinado voluntária e conscientemente pelas partes, ficando cada uma das partes com um exemplar para servir de consto e um exemplar fica arquivado no escritório do advogado Fong Kin Ip.
12. A parte A declara ter recebido da parte B, os sinais indicados nas alíneas a) e b) da cláusula 3ª do presente contrato, no valor total de seiscentos e oitenta mil dólares de Hong Kong (HK$680.000,00).
Em Macau, aos 6 de Março de 2012
Parte A: Ass.) C
Parte B: Ass.) B
A
Testemunha: Ass.) Fong Kin Ip (com carimbo)
***
FONG KIN IP
Macau
Notário Privado”
5. A procuração foi revogada nos seguintes termos:
“REVOGAÇÃO
----- No dia 10 de Abril de 2012, no cartório notarial privado sito em Macau, na Avenida de Almeida Ribeiro, n.º39, 13º andar C, perante mim Fong Kin Ip, notário privado do referido cartório notarial privado, foi celebrada a presente escritura pública pelo outorgante seguinte: --------------------------------------------------------------------------
----- A, sexo masculino, solteiro, maior, de nacionalidade chinesa, residente em Macau, na Avenida..., Edifício “XX”, bloco 3, 7º andar F, portador do BIRM n.º...... emitido em 3 de Março de 2009 pela Direcção dos Serviços de Identificação. -------------------------------------------------------
----- Por mim foi confirmada a identificação do outorgante mediante a exibição do documento de identidade acima indicado. ------------------------------------------------------
----- O outorgante declara: -------------------------------------------------------------------------
----- No dia 6 de Março de 2012 e no cartório notarial privado de Fong Kin Ip, celebrou procuração tendo conferido a B, sexo feminino, solteira, maior, de nacionalidade chinesa, residente em Macau, na Avenida..., Edifício “XX”, bloco 3, 7º andar F, poderes relativos os imóveis abaixo indicados e a respectiva posição contratual de promitente-comprador:
----- 1) A fracção autónoma para habitação designada por “F7” do 7º andar “F” do Edifício “XX”, bloco III, situado no terreno ...... (descrita na Conservatória do Registo Predial de Macau sob o n.º......); e ---------------------------------------------------------------------
----- 2) A fracção autónoma designada por “A1-208” do 1º andar do Edifício “XX”, bloco VI, situado no terreno ...... (descrita na Conservatória do Registo Predial de Macau sob o n.º......). ---------------------------------------------------------------------------------------
----- Vem agora, através da presente escritura pública, revogar a supracitada procuração.
----- Na presença do supracitado outorgante, por mim foi-lhe lido em voz alta e explicado o conteúdo da presente escritura pública. -------------------------------------------
Ass.) A
O notário: Ass.) Fong Kin Ip”
6. Na base da tributação em causa esteve a seguinte informação:
“Em relação ao assunto em epígrafe, cumpre informar o seguinte:
Facto:
1. De acordo com o documento fornecido pelo notário privado Fong Kin Ip, verificou-se que o senhor A, através da procuração celebrada em Março de 2012, conferiu à senhora B, poderes para fazer negócio jurídico consigo mesmo sobre a fracção residencial sita no terreno…, Edifício “XX”, bloco III, 7º andar “F”, Macau (vd. Doc. 1).
2. Consultados os dados existentes neste Núcleo, verificou-se que o senhor A no mesmo dia (6/3/2012) adquiriu 50% da propriedade da supracitada fracção, e no dia 29/3/2012, a título de “transmissão definitiva”, apresentou a declaração (vd. Doc.2) junto deste Serviços, cujos dados são os seguintes:
N.º da Declaração M/1
N.º Guia de pagamento M/2
N.º Ref.ª matricial
Adquirente
Transmitente
Preço declarado
Data de liquidação
Taxa de imposto
2012/08/004787/3
……
Nada
A (50%) e
B 50%)
C
$5.021.520
29/03/2012
TP%
Imposto a pagar
Data de pagamento
Sujeito à avaliação
$95.179
02/04/2012
Sim
Análise:
3. Nos termos do art.º 4º, n.º14 da Lei n.º6/2011, para a finalidade de pagamento de imposto, estão sujeitas ao imposto do selo especial, as procurações que concedam ao procurador poderes para a prática de negócio jurídico consigo mesmo relativamente à disposição de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis.
4. Nos termos do art.º 2º, n.º1 e do art.º 3º, n.º1 da mesma lei, a transmissão temporária ou definitiva de bens imóveis destinados a habitação ou direitos sobre os mesmos bens imóveis no prazo de um ano a contar da data da liquidação, que tem lugar após a entrada em vigor da referida lei (14/06/2011), do imposto do selo incidente sobre o documento, papel ou acto que titulou a respectiva aquisição, está sujeita ao imposto do selo especial à taxa de 20%.
Tendo em conta que o senhor A, no dia da celebração do contrato-promessa de compra e venda do imóvel (06/03/2012), celebrou ainda nesse mesmo dia a procuração com poderes para fazer negócio jurídico consigo mesmo, tendo conferido a sua quota de 50% da propriedade à senhora B para disposição, assim sendo, está sujeito ao pagamento do imposto do selo especial à taxa de 20% sobre a respectiva quota de 50% do direito de propriedade.
5. Além disso, de acordo com o art.º 8º, n.º1 da mesma lei, o contribuinte é obrigado a liquidar e pagar o imposto do selo especial no prazo de 15 dias a contar da data de transmissão (ou seja, 06/03/2012, dia em que se celebrou a procuração).
O supracitado prazo expirou no dia 21/03/2012, não tendo, contudo, o contribuinte, até à presente data, apresentado a este Núcleo, a “declaração do imposto do selo especial sobre a transmissão de bens imóveis destinados a habitação M/3”.
Proposta:
6. Tendo em consideração a infracção praticada pelo senhor A do disposto nos art.º 2º, n.º2 e art.º 4º, n.º14 da Lei n.º6/2011, propõe-se que lhe seja cobrado o imposto do selo especial à taxa de 20% sobre a matéria colectável previsto no art.º 3º, n.º1 da mesma lei. E nos termos do art.º 14º da mesma lei, em tudo o que estiver omisso na presente lei em matéria do imposto do selo especial, é aplicável subsidiariamente, com as necessárias adaptações, o disposto no Regulamento do Imposto do Selo. Pelo que, nos termos do art.º 60.º, n.º3 do Regulamento do Imposto do Selo, antes de proceder à liquidação, deve-se solicitar previamente à Comissão de Avaliação de Imóveis a realização de avaliação sobre o imóvel em causa.
Liquidação oficiosa do imposto do selo especial
= Preço resultante da avaliação feita pela Comissão sobre 50% da propriedade X 20%
7. Além disso, nos termos do art.º 90º, n.º1 do Regulamento do Imposto do Selo, Sempre que houver atraso do sujeito passivo na liquidação de parte ou da totalidade do imposto do selo, acrescem ao montante em dívida juros compensatórios à taxa legal (9.75%). Propõe-se o cálculo dos juros compensatórios da forma seguinte:
Calculados desde 22/03/2012 (expirado o prazo nesse dia) até o dia em que se profere o despacho de autorização da liquidação oficiosa.
Base de incidência do imposto – Liquidação dos juros compensatórios conforme o respectivo valor resultante da avaliação deliberada pela Comissão de Avaliação de Imóveis.
Número de dias de atraso – contados desde 22/03/2012 (expirado o prazo nesse dia) até o dia em que se profere o despacho de autorização da liquidação oficiosa.
Liquidação oficiosa do imposto do selo especial
Número de dias de atraso
Juros compensatórios
Preço resultante da avaliação feita pela Comissão sobre 50% da propriedade X 20%
Desde 22/03/2012 até o dia do despacho
Montante do imposto do selo especial X 9.75% X dias de atraso / 365 dias
8. Além do mais, nos termos do art.º 12º da Lei n.º6/2011, caso o contribuinte não venha efectuar o pagamento total ou parcial do imposto do selo especial devido, no prazo de 15 dias a contar da data do documento, papel ou acto que titulou a transmissão, é sancionado com multa de montante correspondente a metade do imposto devido. Calcula-se o acto de infracção desde 22/03/2012 até o dia em que se profere o despacho de liquidação oficiosa.
À consideração superior.
A trabalhadora,
Ass.) Lei Wai Cheng”
IV - FUNDAMENTOS
1. Assacando ao acto - despacho do Secretário para a Economia e Finanças de 5/12/12 que, em sede hierárquica, manteve decisão de incidência de Imposto do Selo Especial sobre procuração por si outorgada, através da qual concedeu poderes à sua mulher para adquirir e vender posição contratual de promitente comprador sobre uma fracção autónoma - vícios de violação de lei por atropelo do disposto nos art°s 51° da Lei 17/88/M, 87°, n° 1 CPA e 2°,4° e 9°, n.º 1 al. 1) da Lei 6/2011, faz o recorrente questão de assentar a sua argumentação em 3 vectores:
- não incidência do imposto em causa sobre contrato promessa de cessão de posição contratual e não aplicabilidade dos artigos 2° e 4° da Lei 6/2011, por não se visar, através da procuração, transmitir um imóvel ou direitos sobre imóvel destinado à habitação;
- não incidência do mesmo imposto sobre acto anterior àquele contrato promessa;
- isenção, de todo o modo, do imposto, ao abrigo da al. l) do n.º 1 do art. 9° da Lei 6/201l.
2. Da não incidência do imposto em causa sobre contrato promessa de cessão de posição contratual.
Basicamente defende o recorrente que a procuração passada pelo recorrente à sua mulher para o representar em cessão de posição contratual relativa a contrato-promessa de dada fracção não está sujeita ao imposto de selo por falta de previsão tributária.
Não lhe assiste razão.
2.1. Vejamos primeiramente da natureza do imposto de selo.
A vida civil e económica na sua complexidade é constituída de actos numerosos que o Direito disciplina e é sobre grande variedade e diversidade desses actos que se concretizam na emissão de documentos e actividades que incide o chamado imposto de selo. É dos capítulos mais complicados e difíceis da teoria dos impostos, obrigando o Fisco e os juristas a delimitar o seu alcance. A dificuldade adensa-se da confusão entre selo-meio-de-cobrança e selo-imposto.
Na origem do imposto está uma necessidade de os poderes públicos controlarem uma série de actos através da venda de suporte documental oficial para os mesmos e rapidamente se tornou num modo de tributar as realidades mais diversas, abrangendo hoje actividades que se encontram tributadas pelos mais diferentes impostos.1 Na exposição de motivos que antecedeu a publicação do Código do Imposto do Selo, na sua versão de 1999, em Portugal, escreve-se logo no início: "o Imposto do Selo é hoje geralmente identificado como um elemento anacrónico do sistema fiscal português. As suas bases de incidência, liquidação e pagamento consistiriam, segundo um ponto de vista vulgarizado na opinião pública, em excrescências do passado, a suprimir com a necessária modernização do ordenamento jurídico tributário. “Esta característica anacrónica manifesta-se basicamente no seu intenso casuísmo e na ausência de princípios que possam ajudar à sua interpretação e aplicação como norma jurídica, além da sua excessiva adesão a conceitos importados do Direito Civil, geralmente inadequados para a previsão normativa no Direito Fiscal, pelo seu carácter excessivamente formalista.
“Isto comporta a dupla consequência da dificuldade da sua interpretação e da imprevisibilidade das suas consequências jurídicas. Acresce a facilidade com que a sua previsão normativa pode ser contornada por mera alteração de forma, com a consequente frustração da intenção normativa.”, continua o Autor acima citado.
Na teleologia do Imposto do Selo descortina-se que ele deve recair sobre as operações que, constituindo a revelação do rendimento ou riqueza, por qualquer outro motivo não sejam abrangidas por qualquer outro tipo de tributação indirecta.
Para uns autores a relação de imposto do selo é a que liga o vendedor ao comprador do valor selado e que se traduz na aquisição do selo em contrapartida de um preço, que é a verdadeira receita fiscal que ingressa nos cofres públicos. Para outros, todavia, essa relação é uma simples relação preliminar da verdadeira obrigação tributária que nasce quando se verifica o facto a que a lei liga a consequência do imposto. Este, em qualquer das suas formas é uma designação genérica que encobre realidades muito heterogéneas, sendo já “ muito diversos os pressupostos de facto das obrigações tributárias submetidas àquele regime de cobrança. À cobrança por selo podem estar sujeitos impostos, impostos tão diversos como as quotizações para o Fundo de Desemprego, o imposto sobre especialidades farmacêuticas, anúncios, bilhetes de espectáculos, letras, contratos, etc.”2
2.2. Vejamos, entre nós, o que se passa.
Como impostos sobre os actos e documentos encontra-se o imposto do selo, previsto no Regulamento do Imposto do Selo (RIS) e na Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), aprovados pela Lei n.º 17/88/M, de 27 de Junho.
“O imposto do selo tem sido classificado na categoria dos impostos indirectos, pois trata-se, geralmente, de um imposto de prestação única e que, incidindo sobre a despesa, tributa actos e factos isolados, cuja matéria colectável se manifesta indirectamente na capacidade contributiva do sujeito passivo. Através do imposto do selo tributa-se a circulação de riqueza, de bens e de valores, principalmente quando tais valores ou bens não tenham podido ser tributados por outra via. A par destes casos de tributação, a Tabela Geral do Imposto do Selo e outros diplomas prevêem numerosos casos de inutilização de estampilhas fiscais, como forma de pagamento de taxas devidas por serviços prestados pelo Território [cf, TGIS. art.º 8.º, 11.º, 12.º, 35.º, etc.], embora não seja de excluir que, conjuntamente com a importância da taxa, esteja a ser cobrado um imposto. (...) o legislador não definiu qualquer norma geral de incidência do imposto do selo, sendo a incidência deste imposto fixada por remissão para a Tabela Geral do Imposto do Selo, pois "o imposto do selo recai sobre todos os documentos, papéis e actos designados na Tabela Geral anexa ao presente regulamento, a qual faz parte integrante dele (RIS, art.1º). Para uma melhor compreensão da sua natureza e aplicação, pode decompor-se o imposto do selo de acordo com os diferentes actos e documentos passíveis de tributação. “3
Posto isto, há que dilucidar no objecto que integra a base de tributação o âmbito deste imposto, sendo que no artigo 1º nada se concretiza, pelo que urge indagar na Tabela qual o acto que concretamente se visa tributar.
O Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 17/88/M, de 27 de Junho, estabelece que sobre a transmissão de bens, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 51.° do RIS, é devido imposto do selo por quaisquer documentos, papéis e actos que sejam fonte, para efeitos fiscais, de transmissão entre vivos, temporária ou definitiva, a título oneroso ou gratuito de imóveis.
O que está em causa nos autos é o artigo 13º da Tabela que faz tributar de imposto de selo as transmissões e cessões de bens móveis ou imóveis, importando atentar no artigo 51º do RIS que concretiza a base de tributação:
“1. É devido imposto do selo por quaisquer documentos, papéis e actos que sejam fonte, para efeitos fiscais, de transmissão entre vivos, temporária ou definitiva:
a) A título oneroso ou gratuito de imóveis;
b) A título gratuito, de quaisquer outros bens, direitos ou factos sujeitos a registo, de acordo com a legislação aplicável, de valor superior a 50 000 patacas.
2. São consideradas fontes de transmissão de bens para efeitos fiscais todos os documentos, papéis ou actos que titulem a transferência dos poderes de facto de utilização e fruição do bem.
3. Para efeitos do disposto no número anterior são sujeitos a imposto do selo:
a) Os contratos de compra e venda, troca, arrematação ou adjudicação por acordo ou decisão judicial ou administrativa, constituição de usufruto, uso e habitação, servidão ou direito de superfície;
b) Os contratos-promessa de compra e venda ou outro documento, papel ou acto que, ainda que lícito, válido e eficaz, não seja susceptível de transmitir o direito de propriedade ou outro direito real de gozo;*
c) A cedência do usufruto, uso e habitação ou de servidão a favor do proprietário e a aquisição do direito de superfície pelo proprietário do solo;
d) A aquisição de benfeitorias e a de bens imóveis por acessão;
e) A remição de bens imóveis nas execuções;
f) A adjudicação de bens imóveis aos credores, bem como a entrega feita directamente aos mesmos como dação em cumprimento ou em função do cumprimento, ou a entrega feita a outrem com a obrigação de lhes pagar;
g) A remição, redução ou aumento de foros, ainda que seja por incómodo da cobrança, bem como a devolução de bens aforados ao senhorio;
h) A cessão da posição contratual, independentemente da forma assumida;
i) As entradas dos sócios com bens imóveis ou direitos reais sobre os mesmos para a realização do capital das sociedades comerciais e a adjudicação dos mesmos aos sócios na liquidação dessas sociedades;
j) As entradas dos sócios com bens imóveis ou direitos reais sobre os mesmos para a realização do capital das sociedades civis, na parte em que os outros sócios adquirirem comunhão ou qualquer outro direito nesses imóveis, bem como, nos mesmos termos, as cessões de partes sociais ou de quotas ou a admissão de novos sócios;
l) As entradas dos cooperantes com bens imóveis ou direitos reais sobre os mesmos para a realização de cooperativas e a adjudicação dos mesmos bens aos cooperantes na liquidação dessas cooperativas;
m) A transmissão de bens imóveis por cisão das sociedades referidas nas alíneas i) e j) ou por fusão de tais sociedades entre si ou com sociedade civil;
n) A constituição ou transmissão de concessão por aforamento ou por arrendamento, nos termos da lei de terras;
o) A subconcessão ou trespasse das concessões feitas pela Região Administrativa Especial de Macau, para uso ou fruição de imóveis do seu domínio privado, ou para a exploração de empresas comerciais ou industriais, tenha ou não começado a exploração;
p) As procurações ou substabelecimentos que concedam poderes de disposição do bem ao procurador e sejam irrevogáveis sem o acordo do interessado, nos termos do n.º 3 do artigo 258.º do Código Civil;
q) Qualquer outro documento, papel ou acto que transfira os poderes de facto de utilização e fruição de um bem ou direito.
4. O pagamento do imposto do selo nas transmissões tituladas pelos documentos referidos na alínea b) do número anterior, desoneram o respectivo sujeito passivo do seu pagamento aquando da celebração do contrato definitivo, desde que não exista alteração das partes, do objecto e se mantenha o valor da transmissão.
5. Presume-se, sendo admitida prova em contrário, o conhecimento do mandatário ou substabelecido nas procurações ou substabelecimentos referidos na alínea p) do número anterior.
6. O pagamento do imposto do selo nas procurações ou substabelecimentos referidos na alínea p) do n.º 3 que prevejam a celebração de negócio consigo mesmo desoneram o mandatário ou substabelecido do pagamento do imposto aquando da celebração desse negócio.
7. Não são tributadas em imposto do selo as adjudicações ou arrematações nem as cessões da posição contratual referidas nas alíneas a) e h) do n.º 3, respectivamente, quando tenham por objecto bens imóveis que, por força de lei especial, devam ser revendidos decorrido prazo certo.”
Importando não esquecer que neste caso está em causa ainda a aplicação do imposto de selo especial criado pela Lei n.º 6/2011 que prevê que esse imposto “é devido na transmissão de bens imóveis destinados a habitação, com fins comerciais, de escritórios ou de estacionamento de veículos motorizados, localizados na Região Administrativa Especial de Macau, adiante designada por RAEM, construídos, em construção ou em projecto de construção, adiante designados por bens imóveis, ou direitos sobre esses bens imóveis, com vista ao combate à sua especulação.” - artigo 1º.
Com o âmbito de aplicação definido no artigo 2º:
“1. A transmissão temporária ou definitiva de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis, no prazo de dois anos a contar da data da liquidação, que tem lugar após a entrada em vigor da presente lei, do imposto do selo incidente sobre o documento, papel ou acto que titulou a respectiva aquisição, está sujeita ao imposto do selo especial.
2. Após a entrada em vigor da presente lei, a transmissão temporária ou definitiva dos bens ou direitos referidos no número anterior, ocorrida sem que tenha sido pago o imposto do selo incidente sobre o documento, papel ou acto a que se refere o mesmo número, está sempre sujeita ao imposto do selo especial calculado com base na taxa prevista na alínea 1) do artigo seguinte.
3. Está sujeita ao imposto do selo especial a transmissão temporária ou definitiva dos bens ou direitos referidos no n.º 1 titulados por documentos, papéis ou actos que foram objecto de isenção do imposto do selo ao abrigo do disposto em leis do orçamento, no prazo de dois anos a contar da data de emissão da respectiva certidão de isenção do imposto do selo pela Direcção dos Serviços de Finanças, adiante designada por DSF, que tenha lugar após a entrada em vigor da presente lei.”
Considerando o artigo 4º as seguintes fontes de transmissão:
“1. São consideradas fontes de transmissão de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis todos os documentos, papéis ou actos que titulam a transferência ou promessa de transferência do direito de propriedade ou outro direito real de gozo sobre bens imóveis, ou a transferência ou promessa de transferência dos poderes de facto de utilização e fruição desses bens imóveis.
2. Para efeitos do disposto no número anterior, estão sujeitos ao imposto do selo especial:
1) Os contratos de compra e venda, doação ou de troca, ou a constituição de usufruto ou de uso e habitação;
2) Os contratos-promessa de compra e venda, os pactos de preferência, ou outros documentos, papéis ou actos que, ainda que lícitos, válidos e eficazes, não sejam susceptíveis de transmitir o direito de propriedade ou outro direito real de gozo;
3) A cedência de usufruto ou de uso e habitação a favor do proprietário;
4) A adjudicação de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis aos credores, bem como a entrega feita directamente aos mesmos como dação em cumprimento ou em função do cumprimento, ou a entrega feita a outrem com a obrigação de lhes pagar;
5) A cessão da posição contratual, independentemente da forma assumida;
6) O arrendamento de bens imóveis em que seja assegurado ao arrendatário o direito à aquisição da propriedade sobre o bem, findo certo prazo e pago determinado valor residual;
7) A constituição ou transmissão de arrendamento ou subarrendamento de bens imóveis a longo prazo, considerando-se como tais os que, à data dos respectivos actos ou devido a prorrogação durante a vigência do contrato, por acordo expresso do senhorio ou por imposição da lei, devam durar mais de 15 anos;
8) As entradas dos sócios com bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais e a adjudicação dos mesmos bens ou direitos aos sócios na liquidação dessas sociedades;
9) As entradas dos sócios com bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis para a realização do capital das sociedades civis, na parte em que os outros sócios adquirem comunhão ou qualquer outro direito nesses bens ou direitos, bem como, nos mesmos termos, as cessões de partes sociais ou de quotas ou a admissão de novos sócios;
10) A transmissão de mais de 80% da sua participação no capital social por parte de sócios de sociedades comerciais em cujo activo figurem bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis, considerando-se realizada pelo mesmo sócio a transmissão das respectivas participações por ambos os cônjuges, quando essas constituam bens comuns do casal;
11) As entradas dos cooperantes com bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis para a realização de cooperativas e a adjudicação dos mesmos bens ou direitos aos cooperantes na liquidação dessas cooperativas;
12) A transmissão de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis por cisão das sociedades comerciais ou sociedades civis referidas nas alíneas 8) e 9) ou por fusão das sociedades comerciais entre si ou com sociedade civil;
13) As procurações ou substabelecimentos que concedam ao procurador poderes de disposição de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis e que sejam irrevogáveis sem o acordo do interessado, nos termos do n.º 3 do artigo 258.º do Código Civil;
14) As procurações ou substabelecimentos que concedam ao procurador poderes para a prática de negócio jurídico consigo mesmo relativamente à disposição de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis;
15) Qualquer outro documento, papel ou acto que transfira os poderes de facto de utilização e fruição de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis.
3. Presume-se, sendo admitida prova em contrário, o conhecimento do procurador ou substabelecido nas procurações ou substabelecimentos referidos nas alíneas 13) e 14) do número anterior.”
Em termos gerais, são consideradas fontes de transmissão de bens, para efeitos fiscais, todos os documentos, papéis ou actos que titulem a transferência dos poderes de facto de utilização e fruição do bem - n.º 2 do artigo 51.° do RIS. Os documentos, papéis ou actos considerados fontes de transmissão são todos os constantes nas alíneas do n.º 3 do artigo 51.° do RIS, merecendo destaque para o caso sub judice a alínea h) "A cessão da posição contratual, independentemente da forma assumida."
Como se observa a cessão da posição contratual é aí expressamente prevista e o acto corporizado no contrato-promessa também é sujeito a tributação, sendo bem eloquente a redacção da alínea b) do n.º 3 que tem a redacção introduzida pelo artigo 1º da lei n.º 4/2011.
Daí resulta muito claramente que mesmo que o acto não habilite à transmissão de direito real não deixa de ser tributado.
Ainda que o RIS não estabeleça um conceito de transmissão fiscal, da leitura dos artigos 51.° e ss resulta que o conceito de transmissão fiscal vai além do conceito de transmissão civil compreendendo a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente - vd. art. 52º do RIS.
Na esteira, aliás, de um fenómeno universal assente no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos.4 Normalmente, nestas situações, o promitente adquirente não quer comprar o imóvel, mas pretende, algum tempo depois, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.
2.3. É, pois, neste contexto, que se compreende que o legislador tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva.5
Mutatis mutandis, vale aqui quanto se disse, em termos de Jurisprudência Comparada, no que respeita à procuração irrevogável com poderes de alienação do imóvel, de referir que tais instrumentos conferem ao procurador poderes sobre o imóvel materialmente idênticos ao do proprietário. As cláusulas de irrevogabilidade, bem como a circunstância de serem passadas no interesse do procurador, transmitem para o domínio deste praticamente os mesmos poderes materiais correspondentes ao exercício do proprietário sobre o imóvel. Embora o procurador não seja o titular do direito de propriedade, porque não adquiriu o respectivo título, e exerça esses poderes em nome de terceiro, a verdade é que detém sob a sua disponibilidade os poderes úteis e fácticos correspondentes ao exercício do direito de propriedade – os direitos de uso, fruição e disposição que constituem o conteúdo útil do direito de propriedade».
No que se reporta ao ajuste de revenda, cumpre referir que «[o] “ajuste de revenda” é um contrato inominado, ou seja, não se acha expressamente previsto e regulado na lei que não o consagra, nem lhe dá denominação, não tem “nomen juris”. Dentro daquilo que se pode chamar “ajuste de revenda” poderão ser encontradas diversas figuras contratuais, como o contrato de agência, o contrato de concessão, o contrato de mediação ou a cessão da posição contratual, como a possibilidade que as partes, num contrato com prestações recíprocas, têm de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão. Por outras palavras, o objectivo do promitente-comprador neste tipo de contratos-promessa com cláusula de livre cedência de posição contratual não é, normalmente, vir a adquirir ele próprio a propriedade do imóvel ou fracção autónoma objecto do contrato promessa. O objectivo do promitente comprador nestes casos será sempre mais o de rentabilizar um investimento financeiro e de criar as condições para mais tarde vir a realizar uma mais valia. Para tal, logo que a construção do imóvel esteja concluída ou ocorra uma valorização do imóvel que é objecto do contrato, o promitente-adquirente coloca o seu direito no mercado. Quando aparecer um interessado na compra do imóvel, o investidor cede-lhe a sua posição de promitente-comprador, para que este terceiro interessado celebre a escritura definitiva de compra e venda com o promitente vendedor, nas condições constantes do contrato-promessa. Donde resulta que o legislador distingue dois tipos de promitentes-compradores: «1. Aquele que celebra o contrato-promessa com a intenção de adquirir o prédio e; 2. Aquele que celebra o contrato-promessa sem ter esse propósito, mas antes com a intenção de posteriormente ceder a sua posição contratual a um terceiro com o objectivo de assim realizar uma mais-valia».6
2.4. Acresce que a criação de um imposto de selo especial vai ao encontro destas preocupações, plasmadas no texto da Lei n.º. 6/2001, tal como acima visto.
2.5. O contrato - promessa de cessão da posição contratual celebrado entre o recorrente e C - da posição de promitente comprador no contrato-promessa celebrado a 29 de Novembro de 2010 entre C e a Sociedade XXX -, abstractamente considerado, enquadra-se no âmbito de incidência objectiva do imposto do selo, sendo que o imposto do selo especial sobre a transmissão de bens imóveis, aprovado pela Lei n.º 6/2011, de 13 de Junho, alterada pela Lei n.º 15/2012, foi criado com vista" ... ao combate à sua especulação."
O artigo 2.° da Lei n.º 6/2011, determina as situações sujeitas a imposto do selo especial, o âmbito de incidência objectiva. O n.º 1 do artigo 2.° prevê a transmissão temporária ou definitiva de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis, no prazo de dois anos a contar da liquidação que tenha lugar após a entrada em vigor dessa lei, fazendo incidir o imposto de selo sobre o documento, papel ou acto que titulou a respectiva aquisição.
E são fonte de transmissão de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis, para efeitos de imposto de selo especial e nos termos do n.º 1 do artigo 4.° da Lei n.º 6/2011, " ... todos os documentos, papéis ou actos que titulam a transferência ou promessa de transferência do direito de propriedade ou outro direito real de gozo sobre bens imóveis, ou a transferência ou promessa de transferência dos poderes de facto de utilização e fruição desses bens imóveis."
Constata-se, como bem anota a entidade recorrida, que o legislador, ao elencar no n.º 2 do artigo 4.° o conjunto de factos e situações abrangidas, se desinteressou da sua forma jurídica, tendo-se afastado dos conceitos da Lei Civil, situação esta que traduz a própria natureza deste imposto que procura atingir factos económicos com a finalidade última de combater a especulação imobiliária. No artigo 4.° n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 6/2011, são atribuídos a determinados pressupostos de facto - documentos, papéis ou actos - efeitos jurídicos que, no plano tributário, revelam utilidades económicas que são possíveis atingir mediante aqueles meios negociais.
Dispõe a alínea 14) do artigo 4.° que, "as procurações ou substabelecimentos que concedam ao procurador poderes para a prática de negócio jurídico consigo mesmo relativamente à disposição de bens imóveis ou direitos sobre bens" estão sujeitas à incidência do imposto.
Para que o representante, mediante poderes conferidos por procuração, celebre um negócio consigo mesmo - alguém que intervém simultaneamente em nome próprio e como representante de outrem - é necessário, para a sua validade, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 254.° do C.C, que a autorização para a celebração desse negócio seja dada, especificamente, pelo representado na procuração, para que da leitura daquela se retire que o representado previu o negócio e quis nele consentir, acto esse que cai na previsão do n.º 4, al. 14) do art. 4º da Lei n.º 6/2011 considerando-se que o negócio jurídico pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos e com autorização para a prática de negócio consigo mesmo, relativamente à disposição de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis, encontra-se sujeito à incidência de imposto do selo especial.
A procuração outorgada pelo recorrente a favor de B, em 6 de Março de 2012, reúne abstractamente os pressupostos para a aplicação da Lei n.º 6/2011, maxime o artigo 2.°, a saber: a transmissão temporária ou definitiva de bens imóveis ou direitos sobre bens imóveis (procuração de 6 de Março de 2012) no prazo de dois anos a contar da liquidação (2 de Abril de 2012) do imposto do selo incidente sobre o documento, papel, ou acto que titulou a respectiva aquisição (contrato - promessa de cessão da posição contratual a 6 de Março de 2012) que tenha lugar após a entrada em vigor da Lei n.º 6/2011 (após 14 de Junho de 2011).
2.6. Posto isto, considerando que essa procuração consubstancia um acto abstractamente passível de tributação, vem o recorrente defender que essa procuração não chegou a ser utilizada e que foi celebrada antes da celebração dos aludidos contrato-promessa, donde se comprovar que não era meio apto a titular qualquer transferência de bens material ou jurídica.
Defende a entidade recorrida que, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 87.° do CPA cabe aos interessados provar os factos que tenham alegado, ou seja, competia ao recorrente provar que a procuração foi outorgada antes da celebração do contrato-promessa, ambos datados de 6 de Março de 2012.
Diz a Administração Fiscal que, ao proceder à liquidação oficiosa do imposto do selo especial, não fez mais do que aplicar a lei.
No que à revogação da procuração concerne, o regime legal do imposto do selo especial - ao qual é aplicável subsidiariamente o disposto no RIS por força do artigo 14.° da Lei n.º 6/2011 - não deixa qualquer margem para dúvidas, já que prevê que, pela outorga desta procuração é devido imposto de selo especial, ainda que a mesma padeça do vício da invalidade, ineficácia ou ilicitude - alínea 14) do n.º 2 do artigo 4.° da Lei n.º 6/2011 e n.º 1 do artigo 52.° do RIS.
Ou seja, apenas a apresentação pelo sujeito passivo de sentença transitada em julgado, que reconheça a invalidade ou ineficácia do documento, papel ou acto que titula a transmissão, impede a cobrança do imposto de selo especial, conforme o disposto no n.º 2 do artigo 52.° do RIS por força do artigo 14.° da Lei n.º 6/2011.
Mais adianta que, face ao regime consagrado na Lei n.º 6/2011, e subsidiariamente no RIS, se conclui que, na data em que se outorgou a procuração em crise (6 de Março de 2012), nasceu para a RAEM o direito ao imposto de selo especial, e, não eliminando o acto de revogação da mesma o acto (anterior) da sua outorga, este é um acto perfeitamente autónomo e aquele apenas produz efeitos desde a data da sua celebração (10 de Abril de 2012) para o futuro (ex nunc), não tem efeitos retroactivos.
3. Na esteira do enquadramento geral acima produzido, somos a acompanhar esta posição, relevando o acto tributável como a fonte passível de titular outros negócios e transmissões.
Assim se desvaloriza a análise da 2ª questão, ou seja, a de saber se a outorga da procuração em questão foi ou não precedida da celebração do contrato promessa referido.
Vamos, no entanto, equacioná-la.
3.1. Bem ou mal, está presente na argumentação da Administração Fiscal o pressuposto de que a dita procuração sucedeu ao contrato-promessa, razão por que se avolumava o risco especulativo inerente à tributação em presença.
A este nível, divergem, em absoluto, as partes, defendendo o recorrente ter a procuração sido outorgada antes da celebração daquele contrato promessa de cessão da posição contratual do promitente comprador, celebrada a 29/11/10, não visando, pois, transmitir esta posição contratual sobre a fracção autónoma em causa e assumindo a entidade recorrida posição antagónica, entendendo que, estando os poderes concedidos pela procuração relacionados com aquele imóvel objecto do contrato promessa de cessão de posição contratual e procedimentos inerentes, este precedeu necessariamente aquela, fazendo, de todo o modo, ainda apelo às regras de repartição do ónus da prova consignadas nos n.ºs 1 e 2 do art. 87°, CPA.
3.2. A este respeito, dispõe o n° 1 artigo 87º do CPA que "Cabe aos interessados provar os factos que tenham alegado (...)" mas acrescenta o n.° 1 do artigo 86º do mesmo diploma que “O órgão competente deve procurar averiguar todos os factos cujo conhecimento seja conveniente para a justa (...) decisão do procedimento, podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito.”.
Ou seja, por princípio, o ónus da prova cabe ao interessado, mas tal não isenta a Administração de indagar ao máximo os factos em questão.
Como já o tem afirmado unanimemente tanto a doutrina como a jurisprudência, que quando a prova não for possível ou se tornar muito difícil àquele que, segundo as regras do artigo. 342º [do Código Civil de 66], teria de a fazer, o ónus da prova deixa de impender sobre ele, passando a recair sobre a outra parte
Tal como já se afirmou neste Tribunal,7 “No processo administrativo há sempre um ónus de prova objectivo, na medida em que se pressupõe uma repartição adequada dos encargos de alegação, isto é, de modo a repartir os riscos da falta de prova, desfavorecendo quem não veja provados os factos em que assenta a posição por si sustentada no processo.
Pode falar-se, mesmo em sede do recurso de anulação, de um ónus da prova, a cargo de quem alega os factos, no entendimento de que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Estando em causa a prova da titularidade da relação fiscal, tal não se compadece com o recurso a meras presunções por parte da Administração Fiscal.” (ext. do sumário)
3.3. Nesta óptica, a relevar a importância desta linha argumentativa, competia ao recorrido fazer prova da existência dos factos subjacentes ao fundamento por si alegado e que esteve na base do lançamento do imposto, não lhe bastando presumir que a procuração habilitava à cessão posterior à celebração de transmissões futuras por estar meramente relacionada com o prédio em questão. Inexistindo tal prova, é imperativo concluir pela existência de erro de facto que fere de invalidade o despacho em questão, na medida em que a Administração ignorava os pressupostos de facto realmente existentes ou tinha deles uma percepção que não corresponde à realidade.
É nesse entendimento que alinha o Digno Magistrado do MP, enquanto diz:
“Cremos, porém, que assistirá razão ao recorrente, neste específico. É que, por um lado, nada impedindo a outorga de procurações a conferir poderes sobre bens ou direitos futuros, não faz sentido afirmar-se que o contrato promessa foi necessariamente celebrado antes da outorga da procuração, pelo facto de os poderes por esta concedidos estarem relacionados com os imóveis objecto de tal contrato e, por outro, atento, designadamente, o disposto na parte final do n.º 1 do art. 87° e n.º 1 do art. 86°, ambos do CPA, não se vê que a repartição do ónus de prova nesta matéria haja que ter lugar conforme o pretendido pele recorrida.
Na verdade, sendo cometido ao órgão competente o dever de " ... averiguar todos os factos cujo conhecimento seja conveniente para a justa e rápida decisão do procedimento, podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito" e, invocando a recorrida o direito ao imposto no pressuposto da outorga da procuração após a celebração do contrato promessa de cessão de posição contratual, a ela caberia a prova da efectiva verificação dos factos que, nos próprios termos da fundamentação do acto, motivaram a decisão tributária, não se podendo, porventura, refugiar no princípio da presunção de legalidade do acto e veracidade dos respectivos pressupostos, a qual (nos termos expressos nas alegações do recorrente, por reporte à obra citada a fls. 449)" ... nunca poderia amparar a falta de prova de pressuposto de facto, quando o ónus corresponde à Administração.
De todo o modo, a prova produzida já no decurso do presente recurso contencioso, “maxime” a carreada designadamente pelo depoimento da testemunha D, que nada no procedimento permite validamente contrariar ou infirmar, é, em nosso critério, de molde a corroborar a asserção do recorrente de que a procuração terá sido outorgada antes da celebração do contrato promessa de cessão de posição contratual do promitente comprador no contrato promessa celebrado a 29/11/10.
Daí que, por ocorrência de erro quanto a tal pressuposto/fundamento da decisão tributária controvertida e sem necessidade, por prejudicado, do conhecimento do restante alegado, sermos a entender merecer provimento o presente recurso.”
3.4. Como afirmámos, apartamo-nos deste entendimento, na medida em que esse facto, o da determinação do momento da outorga da procuração, ainda que no mesmo dia, ficamos sem saber se ocorreu antes ou depois do contrato-promessa de cessão da posição contratual, ainda que a Administração tenha pressuposto que o momento foi posterior, o que se constata é que esse facto não passa de um detalhe irrelevante na dilucidação do caso.
Trata-se, por isso, de um argumento estéril e que portanto não pode ser relevado. Esse facto, o da determinação do momento da outorga da procuração é inócuo, isto é, antes ou depois, o certo é que a procuração, no momento da tributação e antes da revogação era um instrumento apto para o efeito, idóneo para que a mandante pudesse celebrar quaisquer contratos de cessão, bastando essa habilitação para ser objecto de tributação nos termos vistos.
4. Da isenção de imposto especial
4.1. De todo o modo, alega o recorrente, sempre estaria isento. O mandante e a procuradora, em relação à procuração que esteve na base da actuação tributária, são casados um com o outro há muitos anos segundo os ritos tradicionais chineses, tendo em conjunto filhos, partilhando casa e mesa, conforme se prova pelo teor dos docs. n.ºs 2 a 4 junto aos autos e através do depoimento das testemunhas que depuseram com rigor e isenção, mostrando conhecer bem o casal e a respectiva família, tendo, inclusivamente, algumas delas assistido às cerimónias do casamento segundo o ritos tradicionais chineses.
A alínea 1) do n.º 1 do artigo 9.° da Lei n.º 6/2011 visa precisamente permitir a transmissão de imóveis para a habitação entre os membros de uma família, até ao 2.° grau da linha colateral, sem serem sujeitos à carga fiscal prevista no Imposto do Selo Especial.
Não estando o casamento de B e A registado, não podia o recorrente fazer prova do registo do mesmo, tal como refere a entidade recorrida.
4.2. Sobre isto diremos que, não obstante a prova testemunhal apresentada, o certo é que não há elementos que permitam considerar tal facto, desde logo, porquanto o recorrente não se incomodou em alegar quando e onde casou, o que não deixaria de ser importante para aferir da lei aplicável.
Depois, mesmo tendo casado no Interior da China, o certo é que, nos termos do artigo 6º do Regime Jurídico do Casamento da RPC, Aprovado na 7ª Sessão do Comité do Governo Popular Central, em 13 de Abril de 1950, o casamento deve ser registado pelos nubentes no governo popular local, regional ou distrital. A todos aqueles casamentos que foram celebrados de acordo com as normas desse diploma, o governo popular local deve passar de imediato, a respectiva certidão de casamento. A todos aqueles casamentos que não foram celebrados de acordo com as normas desse diploma, não se procederá ao respectivo registo.
Essa formalidade do registo mantém-se, mesmo após a revogação daquela lei pela Lei de 1980, aprovada na terceira sessão do 5º Congresso Nacional Popular, em 10 de Setembro de 1980 e promulgado pelo Decreto nº 9 do presidente da Comissão Permanente do Congresso Nacional Popular, em 10 de Setembro de 1980 e alterada de acordo com a decisão que aprova a Lei do Casamento da República Popular da China, aprovada na 21ª reunião do Comité Permanente da Assembleia Popular, do 9º Congresso Nacional Popular, em 28 de Abril de 2001, conforme o disposto no artigo 8º.
A isenção fiscal que, por via da situação de casados entre o procurador e a sua representada, se visa atingir tem de passar pela comprovação do casamento no Interior da China e o certo é que a Lei do Casamento da República Popular da China impõe o registo do casamento, sendo essa a lei aplicável face ao disposto no artigo 49º, n.º 1 do CC, registo esse que não se mostra documentado.
Em face do exposto, negar-se-á provimento ao recurso.
V - DECISÃO
Pelas apontadas razões, acordam em negar provimento ao presente recurso contencioso, mantendo o acto que decidiu sobre a tributação em imposto de selo especial a dita procuração.
Custas pelo recorrente com taxa de justiça de 5 Ucs.
Macau, 12 de Março de 2015,
João A. G. Gil de Oliveira
Ho Wai Neng
José Cândido de Pinho
1 - Saldanha Sanches, Man. Dto Fiscal, Coimbra Editora, 3ª ed., 432
2 - Ma. Dto Fiscal, LisboaManuais da FDL, 1974, 85 e 87
3 - José Rato Rainha, Impostos de Macau, UM, FDM, FM, 1997, 220
4 . Ver neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/04/2010, Proc. n.º 924/09, in www.dgsi.pt
5 - Ac. do STA, Prc. n.º 0499/10, de 3/11/2010
6 - Ac. do TCAS, Proc. n.º 01523/06, de 17/10/2013
7 - Ac. do TSI, Proc. n.º 212/2003
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