Processo nº 694/2013
(Autos de recurso jurisdicional em matéria administrativa)
Data: 14/Janeiro/2016
Assunto: Imposto Complementar de Rendimentos
Contribuintes do Grupo A
Exame à escrita
SUMÁRIO
- O recurso ao método indiciário para determinação da matéria colectável do Imposto Complementar de Rendimentos é apenas um procedimento residual, ou seja, os contribuintes do grupo A devem ser tributados em função do resultado real do exercício, e só no caso de, na sequência das diligências levados a cabo pela Administração Fiscal, incluindo o exame à escrita, subsistirem impossibilidade ou dúvidas quanto ao apuramento da matéria colectável, é que se poderá aplicar métodos presuntivos ou indiciários, ao abrigo dos termos previstos no nº 2 do artigo 19º e nº 5 do artigo 40º, ambos do Regulamente do Imposto Complementar de Rendimentos.
O Relator,
________________
Tong Hio Fong
Processo nº 694/2013
(Autos de recurso jurisdicional)
Data: 14/Janeiro/2016
Recorrente:
- Companhia de Empreendimentos A, Limitada
Recorrida:
- Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos
Acordam os Juízes do Tribunal de Segunda Instância da RAEM:
I) RELATÓRIO
Companhia de Empreendimentos A, Limitada, sociedade comercial com sede em Macau, melhor identificada nos autos, recorreu contenciosamente para o Tribunal Administrativo da deliberação da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos que determinou o rendimento colectável do exercício de 2004 no valor de MOP$9.610.100,00.
Por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo, julgou parcialmente procedente o recurso contencioso, determinando a anulação da deliberação impugnada.
Pese embora o Tribunal Administrativo tenha dado procedência parcial ao recurso contencioso interposto pela recorrente, esta não se conforma com a decisão no tocante ao vício de violação de lei por erro de direito que aquele Tribunal decidiu que não se verificava.
Pelo que, de tal decisão recorreu a recorrente jurisdicionalmente para este Tribunal de Segunda Instância, em cujas alegações formulou as seguintes conclusões:
1. Quanto aos argumentos aduzidos pela Entidade Recorrida, no seu Relatório sobre os factos com relevância para a apreciação da causa, o Douto Acórdão recorrido reproduz integralmente os factos vertidos nos relatórios elaborados pelos Serviços de Finanças, ao passo que, relativamente aos argumentos aduzidos pela Recorrente, a decisão em crise limita-se a dar por reproduzida.
2. O douto Tribunal a quo não se debruçou sobre os fundamentos, nem sobre os esclarecimentos e nem sobre os documentos apresentados pela ora Recorrente quer em sede de recurso contencioso quer na fase graciosa do procedimento administrativo.
3. O douto Tribunal a quo desconsiderou, na apreciação da presente questão, todo o processo administrativo, - o qual faz parte integrante dos presentes autos -, no âmbito do qual a ora Recorrente facultou e prestou à entidade recorrida todos os elementos e esclarecimentos tendentes à demonstração da veracidade da sua declaração de imposto.
4. Não obstante os elementos facultados pela ora Recorrente à Direcção dos Serviços de Finanças no dia 25 de Maio de 2009, dentre eles os acordos dos sócios da ora Recorrente relativos à restituição dos suprimentos por eles efectuados, o douto Tribunal a quo afirma que não foram prestados pela Recorrente os acordos e comprovativos de pagamento dos suprimentos e das dívidas.
5. Dos documentos facultados à entidade recorrida em 25 de Maio de 2009 resulta plenamente demonstrada a existência de acordo entre os sócios da ora Recorrente no sentido de serem pagos os suprimentos por si prestados à sociedade através das fracções do Edifício B Plaza, então propriedade da ora Recorrente, e bem assim a relação dos valores dos suprimentos e das dívidas dos sócios ao E, sucursal de Hubei, sendo que tais acordos são subscritos por sócios e administradores da ora Recorrente.
6. Esses documentos não foram tidos em linha de conta por parte do douto tribunal a quo.
7. O douto Tribunal a quo também fez tábua rasa do restante conteúdo da declaração de Imposto Complementar relativa ao ano fiscal de 2004 apresentado pela ora Recorrente, não tendo dado qualquer relevância à declaração relativa ao valor dos custos atinentes à construção do edifício B Plaza, e bem assim, ao valor atribuído às fracções que compõe o mesmo.
8. Os valores de referência das fracções que integram o referido edifício indicados na declaração de imposto foram correctamente fundamentados, quer pelos relatórios do auditor que acompanharam a declaração fiscal, quer pelos vários esclarecimentos prestados aos serviços de finanças, sempre que a ora recorrente foi chamada a prestá-los.
9. Os factos alegados pela Recorrente, quer em fase graciosa, quer em sede de recurso contencioso, são actos reais e efectivos.
10. Conforme foi devidamente alegado e é do conhecimento geral e também dos doutos Tribunais da RAEM, devido ao fenómeno da SARS ocorrido no ano de 2003, a economia local sofreu uma grande recessão, que se veio a reflectir no mercado imobiliário de Macau de forma bastante relevante, fazendo cair abruptamente os preços de mercado, fenómeno ao qual não ficou imune a ora Recorrente em relação ao edifício B Plaza, não conseguindo esta lograr vender no mercado as fracções que havia construído.
11. Face às dívidas que se iam acumulando, nomeadamente as dívidas para com os sócios da Recorrente, a ora Recorrente optou por usar as fracções para fazer face a essas dívidas para com os seus sócios, sendo que a uma dessas sócias, e por deliberação societária de que se deu conhecimento aos serviços de Finanças, foram adjudicadas um total de 93 escritórios, 184 lugares de garagem, que vieram mais tarde a ser objecto da compra e venda celebrada por escritura de 16 de Junho de 2004, escritura essa que veio a ser referenciada pela comissão de revisão no acto administrativo ora impugnado.
12. Resulta manifesta a ilegalidade do recurso à aplicação à ora Recorrente das regras de apuramento da matéria de facto colectável do Grupo B, bem assim como a injustiça tributária que a aplicação de tais regras veio acarretar para a ora Recorrente.
13. Todos estes factos alegados pela Recorrente foram desconsiderados pelo douto Tribunal a quo, pelo que a decisão sub judice padece do vício de erro manifesto na apreciação da prova, e como tal, deverá ser revogada e substituída por uma outra que dê total provimento ao Recurso Contencioso interposto pela ora Recorrente dando por verificado o vicio de violação de lei por erro de direito.
14. A sentença recorrida viola a presunção de veracidade da declaração de rendimentos apresentada pela ora Recorrente.
15. Na tributação do Grupo A do Imposto Complementar de Rendimentos, a contabilidade que se mostre organizada segundo a lei comercial a fiscal tem uma força probatória particular, que é a presunção da sua veracidade.
16. A finalidade essencial do procedimento tributário é a investigação dos factos tributáveis, com vista à sua comprovação, sendo tal investigação inteiramente dominada pelo princípio do inquisitório e da verdade material, razão por que a Administração Fiscal não está limitada aos meios de prova facultados pelo contribuinte, devendo proceder às diligências probatórias legalmente consagradas, sendo concedidos aos órgãos instrutores bastantes meios investigatórios a possibilitarem a formação de convicção sólida sobre a existência e conteúdo do facto tributável.
17. Salvo devido respeito por melhor opinião, a sentença sub judice não fundamenta nem demonstra de uma forma sólida a falta de veracidade da declaração de rendimentos apresentada pela ora Recorrente.
18. Não cabe na presente sede tributária discutir da conformidade com a lei comercial da distribuição das fracções para efeitos de compensação dos suprimentos dos sócios efectuada pela ora Recorrente, somente aos sócios ou à própria sociedade cabe sindicar alegada violação da Código Comercial, a qual não se concede e por mera cautela de patrocínio se equaciona.
19. A alegada violação de tal disposição legal não tem qualquer relevância tributária e muito menos, a existir, o que não se concede, indicia que a declaração de rendimentos prestada pela ora Recorrente não corresponda à realidade.
20. A decisão recorrida, na medida em que secunda os fundamentos do acto administrativo impugnado, presume a existência de rendimentos que efectivamente não existiram, sendo que existe uma inadmissibilidade legal para tal presunção quando a ora Recorrente está inserida no Grupo A.
21. Para poder utilizar qualquer presunção, neste caso de que os bens que servem à compensação (existência) devem ser considerados como estivessem a ser vendidos, quer o douto Tribunal, quer a Administração Fiscal, teria de fundamentar, nos termos do n.º 3 do artigo 36º do RICR, a insuficiência da declaração apresentada pela contribuinte e a falta de veracidade da sua declaração.
22. Nem a administração nem o douto Tribunal a quo se debruçaram sobre os elementos de facto e documentais fornecidos pela ora Recorrente, limitando-se a afirmar, sem mais, que os esclarecimentos prestados não eram suficientes, não tendo apresentado uma única prova de que a declaração da ora Recorrente não espelhava a realidade.
23. E dos fundamentos aduzidos pela Recorrente em sede de reclamação graciosa e em sede de Recurso Contencioso, conjugados com os documentos fornecidos, fácil se torna concluir que a declaração apresentada pela Recorrente corresponde inteiramente à verdade.
24. Só depois de terem justificado fundadamente por que motivo não foram suficientes as declarações, esclarecimentos e documentos fornecidos pelo contribuinte, e só depois de terem demonstrado, na sequência das diligências a que alude o artigo 40º do RICR, que as declarações do contribuinte são falsas, é que poderia a administração fiscal e o douto Tribunal a quo deferir a fixação do rendimento para as regras do Grupo B por forma a aplicar métodos presuntivos ou indiciários, nos termos do n.º 2 do artigo 19º do RICR.
25. A decisão recorrida violou o disposto nos artigos 36º, n.º 3, 40º, n.º 5 e 41º todos do RICR, devendo consequentemente ser revogada e substituída por outra que declare o vício de erro de direito do acto administrativo recorrido.
26. A ora Recorrente é uma sociedade por quotas, registada na CRPM sob o número XXXX(SO), com o objecto social de “indústria de construção civil e o comércio de imóveis”, e no exercício da sua actividade construiu e comercializou o Edifício denominado B Plaza em causa nos presentes autos.
27. A ora Recorrente é residente fiscal na RAEM, encontra-se registada para efeitos fiscais e incorpora o Grupo A do Imposto Complementar de Rendimentos (ICR), pelo que nos termos do n.º 1 do artigo 19º do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos (RICR) o seu lucro tributável assenta nos valores por si declarados anualmente através de modelo próprio, ao abrigo do artigo 10º do mesmo Regulamento.
28. Os rendimentos sujeitos a ICR são calculados de acordo com as regras do respectivo Regulamento, ou seja, os artigos 19º e seguintes.
29. A decisão recorrida, na senda do acto administrativo em crise, não cuidou de dar cumprimento e a avaliar a recorrente ao abrigo do artigo 22º do RICR que, embora não se referindo expressamente a matéria genérica de determinação da matéria colectável, define, no n.º 2 alínea b), que se utilizará obrigatoriamente o critério da percentagem de acabamento da obra quando a mesma seja efectuada por conta própria e vendida fraccionadamente à medida que forem sendo concluídas as entregas aos adquirentes, ainda que não haja um conhecimento exacto do custo total da obra.
30. Não é em virtude da conclusão total de uma obra que se pode presumir que todas as fracções geraram um rendimento independentemente de terem, ou não, sido alienadas e, muito menos, incorporar como passíveis de rendimento fracções que foram entregues para amortização, junto de instituições bancárias ou como reembolso por suprimentos de sócios.
31. As situações em que são feitas entregas por dação em pagamento deverão constituir um abatimento aos custos acumulados durante o período da construção mas não são, de modo algum, um rendimento efectivo ou a base de sustentação, ainda que parcial, para uma correcção de rendimentos.
32. Resulta claramente demonstrado que a entrega das fracções em causa aos sócios por forma de compensação dos empréstimos que estes haviam feito à sociedade Recorrente não poderá nunca configurar como uma venda e como tal, é insusceptível de gerar qualquer rendimento.
33. A Douta decisão recorrida teria necessariamente que recorrer ao disposto nos supra mencionados artigos 21º e 22º do RICR para fixar o rendimento colectável à ora Recorrente, sendo que, todos os elementos tendentes a esse exercício foram oportunamente e abundantemente apresentados pela Recorrente, porquanto apresentou na sua declaração o valor dos custos atinentes à construção do edifício em causa.
34. Por violar o disposto nos artigos 21º e 22º do RICR deve a decisão sob recurso ser revogada e substituída por uma outra que julgue procedente o recurso interposto pela ora Recorrente e declare verificado o invocado vício de violação de lei por erro de direito.
Conclui, pedindo que se conceda provimento ao recurso jurisdicional.
*
Contra-alegou a recorrida, formulando as seguintes conclusões alegatórias:
1. A recorrente fundamenta o presente recurso, da sentença do Tribunal Administrativo, de 1 de Julho de 2013, nos vícios de erro manifesto na apreciação da prova e erro de direito.
2. Considera que o Tribunal desconsiderou todo o processo administrativo, o que não corresponde à realidade. Veja-se desde logo os factos considerados essenciais pelo Tribunal a quo constantes das alíneas C e F, referentes aos esclarecimentos prestados pela recorrente bem como a análise da declaração de rendimentos, modelo M/1; de 2004 e relatório prestado pelo auditor conforme o texto da sentença a fls. 12.
3. Tendo o Tribunal concluído a final que tanto em fase de fiscalização pela administração como em sede de recurso contencioso não logrou a recorrente apresentar qualquer fundamento real para contradizer o já apurado pela administração fiscal nas Infs. 0019/DIFT/DAIJ/2009 e 0106/DIFT/DAIJ/2009 e, consequentemente, afastar o pressuposto da aplicação do método de fixação da matéria colectável do Grupo B à recorrente.
4. A administração fiscal tem a faculdade de questionar a veracidade dos elementos fornecidos pelos contribuintes quando entenda estar a ser lesada podendo determinar um rendimento colectável diferente podendo, na sua actividade, socorrer-se de todos os elementos de que disponha.
5. Esteve pois bem a sentença recorrida ao seguir o entendimento versado na Inf. N.º 0106/DIFT/DAIJ/2009 no sentido de que a recorrente não conseguiu fornecer documentos legais para comprovar a compensação de dívidas, e montante exacto, nomeadamente ao Banco da XXX (sucursal de Hubei) e à Direcção de Terceira Engenharia de F.
6. Nos termos do n.º 1 do artigo 40º do RICR “O chefe da Repartição de Contribuições e Impostos deve solicitar ao director dos Serviços a realização de exames à escrita dos contribuintes do Grupo A nos casos seguintes: a) falta ou insuficiência de declarações não suprida pelos esclarecimentos prestados pelos contribuintes e seus contabilistas ou auditores, sem prejuízo da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 36º.”
7. Que prevê “Na falta ou insuficiência das declarações dos contribuintes do grupo A poderá o chefe da Repartição de Contribuições e Impostos, determinar-lhes o rendimento colectável ou deferir tal fixação para a Comissão de Fixação, aplicando-se em ambas as hipóteses as regras de fixação próprias dos contribuintes do grupo B”.
8. Para que a administração fiscal aplique as regras de fixação próprias dos contribuintes do grupo B, aos contribuintes do grupo A, não é condição a demonstração de falsidade das declarações dos contribuintes.
9. À recorrente não é aplicável o artigo 22º do RICR por não se estar perante obras não concluídas dentro do ano a que o imposto diz respeito.
10. Assim, bem andou aquele Douto Tribunal ao decidir que o método de fixação aplicado à recorrente pela administração fiscal respeitou o preceituado nos artigos 36º, n.º 3, 19º, n.ºs 2 e 3 do RICR, inexistindo o alegado vício de violação de lei por erro de direito.
Conclui, pugnando pela negação de provimento ao recurso e confirmação da sentença recorrida.
*
Oportunamente, o Ministério Público deu o seguinte douto parecer:
“Nas Alegações do presente recurso jurisdicional de fls. 633 a 662 dos autos, a recorrente assacou, à douta sentença ora em crise, o erro na apreciação de prova por «Não obstante os elementos facultados pela ora recorrente à Direcção dos Serviços de Finanças no dia 25 de Maio de 2009, …… O douto Tribunal a quo afirma que não foram prestados pela recorrente os acordos e comprovativos de pagamento dos suprimentos e das dívidas», e ainda o erro de direito traduzido em infringir as disposições nos arts. 36º, n.º 3, 40º, n.º 5 e 41º do RICR.
Percorrendo minuciosamente a douta sentença recorrida, podemos colher que o MMº Juiz a quo nunca emitiu afirmação própria de que «não foram prestados pela recorrente os acordos e comprovativos de pagamento dos suprimentos e das dívidas», apenas citação das conclusões de «納稅人未能提供有關債務協議» e «上訴人仍未能出示全部債務協議及提供償還債務的實際總金額，因此在以資抵債的情況下未能計算上訴人2004年度實際可取得利潤或虧損», a que chegara o Relatório/Informação n.º 0106/DIFT/DAIJ/2009. (vide. págs. 12 a 13 da própria sentença, fls. 624v a 625 dos autos)
Ora bem, não há margem para dúvida de que tais conclusões são correctas e irrefutáveis, visto que a apresentação dos «elementos facultados pela ora recorrente no dia 25 de Maio de 2009» fica cronologicamente posterior ao Relatório/Informação n.º 0106/DIFT/DAIJ/2009.
Repare-se que a apontada citação pelo MMº Juiz a quo daquelas sobreditas conclusões não é determinante nem autónoma para a decisão adoptada na douta sentença em escrutínio, mas meramente instrumental para a decisão de que «基於此，被訴決議對上訴人採用B組納稅人的評定方法符合《所得補充稅章程》第36條第3款規定的前提。» (vide. fls. 625 dos autos)
Do seu lado, o «facto provado» elencado na alínea J) e a referência de «見行政卷宗第52至53頁背頁，當中內容在此視為全部轉錄» imbuem-nos a convicção de ser inconsistente a afirmação da recorrente de que o MMº Juiz a quo não ignorou nem desconsiderou os elementos facultados pela recorrente à Direcção dos Serviços de Finanças em 25/05/2009.
Nesta linha de consideração e salvo o respeito pela melhor opinião em sentido contrário, entendemos com toda a tranquilidade que não pode deixar de ser descabido e inócuo o erro na apreciação de provado assacado pela recorrente à douta sentença impugnada.
A leitura comparada sedimenta-nos a ideia de a técnica legislativa do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos de Macau aproximar-se da do anterior Código da Contribuição Industrial. Em sede deste Código da Contribuição Industrial, a doutrina mais autorizada ensina: «O primeiro grupo de realidades colectadas em contribuição industrial é o das realidades de actividade comercial ou industrial que, por se revestirem de determinadas características legais, são tributadas pelo lucro real efectivo, determinado através da contabilidade da empresa. A contabilidade desempenha neste grupo de contribuição industrial um papel ou elemento intrínseco do próprio tipo real de incidência.» (Vítor António Duarte Faveiro: Noções Fundamentais de Direito Fiscal. II Vol., Coimbra, 1986, p. 495)
Proclama ainda, «Ora, é evidente que o valor probatório atribuído por lei, em tais termos, à contabilidade das empresas, não pode ser havido como letra morta em matéria fiscal» e «Importa ter em conta que toda a estrutura do sistema de tributação de lucros reais se baseou no expresso no preâmbulo do Código de que a contabilidade desempenha a função de instrumento onde se presume ser vazado o substrato económico da actividade das Empresas. Trata-se, pois, de um pressuposto que não pode ser afastado por meros critérios subjectivos do agente fiscalizador ou administrativo, cabendo a estes, quando o substrato económico não se encontre vazado na contabilidade, fundamentar, demonstrando o eventual e definitivo «desvazamento».» (autor e ob. citados, p. 519)
Em esteira, perfilhamos inteiramente a jurisprudência que sustenta que na tributação do grupo A do imposto complementar de rendimentos, a contabilidade que se mostra organizada em conformidade com a lei comercial e fiscal tem uma força probatória particular, força que consiste na presunção júris tantum da sua veracidade. (vide. Acórdãos do Venerando TSI nos processos n.º 9/2001, n.º 87/2003 e ainda n.º 168/2003)
Interpretando o preceituado nos n.º 3 do art. 36º e n.º 5 do art. 40º do RICR em conformidade com a penetrante doutrina e jurisprudência supra aludidas, acolhemos a tese de que o exame à escrita deve ser precedido obrigatoriamente de pedido de esclarecimento ao contribuinte, seus contabilistas ou auditores, para que dissipem as dúvidas fundadas; no caso de tais esclarecimentos não surgirem, ou se revelarem reconhecidamente insuficientes, deve proceder ao exame à escrita; só após esta diligência e se se verificar da impossibilidade de apurar o rendimento tributável pelas regras do grupo A, é que a Administração Fiscal pode apurar o lucro tributável segundo regime do G-B. (Acórdão do Venerando TSI no processo n.º 116/2001)
À citada jurisprudência, acrescemos aqui que nos termos do n.º 2 do art. 40º do RICR, o exame à escrita para fixar o rendimento colectável de contribuinte do G-A do imposto complementar de rendimentos carece obrigatoriamente da prévia autorização do Chefe do Executivo.
Assim que seja, e dado que antes de fixar a matéria colectável do recorrente pela Comissão de Fixação e, surgindo-se reclamações, pela Comissão de Revisão, a Administração Fiscal nunca tinha procedido ao exame à escrita, afigura-se-nos que a Deliberação contenciosamente impugnada enferma do erro de direito – errada aplicação in casu do regime respeitante ao Grupo-B, infringindo o disposto no n.º 1 do art. 19º bem como nos n.º 1 e n.º 5 do art. 40º do RICR.
Embora a deliberação incidisse sobre uma reclamação facultativa que foi deduzida, em 23/12/2009, da deliberação definitiva tomada pela Comissão de Revisão em 17/11/2009 (vide. factos especificados nas alíneas J, K e L da sentença recorrida), a arguição do aludido erro de direito não fica precludida e pode ainda ser discutida como causa de pedir de recurso contencioso, em virtude de que tal arguição nunca viu devidamente atendida nas deliberações respectivamente de 17/11/2009 e de 14/09/2010 – este último veio a ser objecto do recurso contencioso no Processo n.º 758/10-CF.
Deste modo, e sem prejuízo do elevado respeito, parece-nos que contende com o preceito no n.º 1 do art. 19º e nos n.º 1 e n.º 5 do art. 40º do RICR a douta sentença recorrida na parte de negar provimento àquele erro de direito na petição inicial, por entender «基於此，被訴決議對上訴人採用B組納稅人的評定方法符合《所得補充稅章程》第36條第3款規定的前提。»
Por todo o expendido acima, propendemos pela procedência do presente recurso jurisdicional.”
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
***
II) FUNDAMENTAÇÃO
A sentença recorrida deu por assente a seguinte matéria de facto:
1) 2005年6月23日，上訴人(納稅人之營業稅編號810XXXXX)向財政局提交所得補充稅A組納稅人的各項申報表格。(見行政卷宗第72至78頁，當中內容在此視為全部轉錄)
2) 公共審計暨稅務稽查訟務廳分別在2005年11月22日及2008年10月16日要求上訴人就上訴人內部各方達成以分配樓宇及抵債協議，使期末存貨減至$232,936,644的部份，提供有關證明文件、列明有關會計入帳方式、提供各債權人之姓名，償還之金額及提供有關與債權人簽訂之償還債務協議文件。(見行政卷宗第381、382及489頁)
3) 上訴人分別於2005年12月2日、2006年4月13日及2008年11月17日回覆以樓宇存貨價值$573,692,31及預收樓款$151,694,149.67償還股東欠下之債務，同時對資產負債表內應付帳款(金額$256,625,793.19)及股東往來(金額$165,372,371.80)亦相應沖銷，上訴人亦提供4份樓宇轉讓授權書，證明已將部份B廣場商舖、寫字樓及車位轉讓與第三者以償還債務。(見行政卷宗第379頁第2段、第383至401頁、第402至488頁及第491至524頁)
4) 2009年2月16日，財政局高級技術員作成第0019/DIFT/DAIJ/2009號報告，建議根據第30/99/M號法令第二十五條b款之規定，為使能真實地反映上訴人2004年度的收益，建議對其進行實地簡查。報告內容如下：(見行政卷宗第378至379頁背頁，當中內容在此視為全部轉錄)
“所得補充稅A組納稅人A企業有限公司”(納稅人編號810XXXXX，營業稅檔案編號XXXXX)在其遞交之2004年度M/l收益申報書(收表編號為925)之技術報告書內，其聘用之C核數師事務所聲明納稅人為使償還債務，已與內部各合作方達成以分配樓宇及抵債協議，將樓字按帳面值分配，使棲宇存貨由原來$806,628,959減至期末樓宇存貨$232,936,644。部分應付帳款、股東往來及預收樓款帳亦相應抵銷(見附件一)。
經翻查2004年度所得補充稅M/l申報書，納稅人以本身持有B廣場之商鋪、寫字樓及車位存貨(金額MOP$573,692,315)及預收樓款(金額MOP$151,694,150)，合共MOP$725,386,465償還第三者之債務，但納稅人沒有提供償還債務之確實金額。
技術員對有關情況提出稅務查詢，納稅人於2/12/2005(見附件二)、13/04/2006(見附件三)及17/11/2008(見附件四)回覆以樓宇存貨價值$573,692,31(見表一)及預收樓款$151,694,149.67償還股東欠下之債務，同時對資產負債表內應付帳款(金額$256,625,793.19)及股東往來(金額$165,372,371.80)亦相應沖銷，納稅人亦提供4份樓宇轉讓授權書(見附件三)，證明已將部份B廣場商鋪、寫字樓及車位轉讓與第三者以償還上述之債務，而有關文件技術員已轉交財稅廳跟進(見附件五)：
債權人姓名
樓宇存貨金額(MOP)
1
D(集團)總公司
$389,502,170.75
2
E湖北省分行
$84,937,283.91
3
F第三工程局
$72,677,315.00
4
E湖北省分行
$26,575,545.00
總計
$573,692,314.66
另外，根據納稅人於17/11/2008(見附件四)回覆，就償還E湖北省分行債務(金額MOP$84,937,283.91)及F第三工程局債務(金額MOP$72,677,315)，納稅人未能提供債務協議，同時亦沒有回覆償還債務之確實金額，因此未能計算納稅人2004年度以資抵債的情況下實際可取得利潤或虧損。
由於納稅人之股東為償還債務，以納稅人的資產抵債，直接在納稅人的2004年度樓宇存貨及預收樓款撇除金額MOP$725,386,465，使資產嚴重流失，但納稅人未能出示足夠法律文件及數據，因此納稅人以資產及預收樓款一併償還股東債務之做法極不合理及未能反應其真實的收益，而且嚴重損害本地區之稅收收入。
建議
根據法令第30/99/M號第二十五條b款之規定“按法律規定及上級命令或在主動之情況下，進行稽核、監察及其他調查，以了解納稅人之課稅情況，並執行確保法律獲遵守之長期性工作，尤其在稅務方面之工作”、所得補充稅章程第六十二條二款a項之規定“在不妨碍現行或將來頒行的法律所規定的義務下，有關公務員及稽查員的義務主要如下：a．蒐集對可課稅收益的準確核定有利的資料”及同章程六十二條三款之規定“公務員及稽查員在執行職務時，除具其他職權外，有權按個別實際情況，經遵守現行有關法例後，查閱納稅人或民事公司或商業公司及組織或私人團體等的簿冊及文件。”，為使能真實地反映納稅人2004年度的收益，建議對納稅人進行實地簡查以蒐集以下對可課稅收益的準確核定有利資料，以便評核納稅人的可課稅收益：
i. 提供以樓宇存貨抵債金額MOP$537,692,315的明細，包括每一樓宇地點、房屋稅編號、各單位之樓宇面積及價值。
ii. 提供期末樓宇存貨金額MOP$232,936,644的明細，包括每一樓宇地點、房屋稅編號、各單位之樓宇面積及價值。
iii. 提供以預收樓款抵債金額MOP$151,694,149.67的明細，包括每一樓宇地點、房屋稅編號、各單位之樓宇面積、各單位預收樓款佔銷售價的百分比、各單位的銷售價及有關售樓合約副本。
iv. 提供期末預收樓款金額MOP$78,179,100的明細，包括每一樓宇地點、房屋稅編號、各單位之樓宇面積、各單位預收樓款佔銷售價的百分比、各單位的銷售價及有關售樓合約副本。
呈上級批示！”
5) 2009年2月18日，財政局局長在上述報告上作出“批准”之批示(見行政卷宗第378頁)。
6) 在2009年2月27日進行實地簡查後，上訴人於2009年3月13日向財政局陳述如下：(見行政卷宗第297頁)
“您们于2009年2月27日来到敝司对2004年度的税务进行了稽查，敝司提供了相关的资料，现对有关问题进行补充说明。
B广场大厦于1992年4月购地时，即由股东之一方的G及H先生将物业整体包销(见“承诺楼宇买卖合约”影印件)，后来由于市场环境不好，而将绝大部分未售出的楼宇退回，因为该两人是股东之一方，故未按澳门惯例作挞定处理。之后各方股东按比例分配物业，预收楼款则随楼宇的存在而存在，同时也随楼宇的转移而按比例抵消。售楼合约是包销商方面所制作，敝司并无留存。
……”
7) 2009年4月19日，財政局高級技術員作成第0106/DIFT/DAIJ/2009號報告，表示由於上訴人未能按照所得補充稅章程第二十條之規定申報收益及提供足夠法律文件及數據以計算2004年度可課稅收益，建議根據同一章程第36條第3款之規定，交由所得補充稅評稅委員會評定上訴人2004年度之可課稅收益。報告內容如下：(見行政卷宗第286 至 288頁，當中內容在此視為全部轉錄)
“所得補充稅A組納稅人“A企業有限公司”(納稅人編號810XXXXX，營業稅檔案編號XXXXX)於2004為償還股東債務，與內部各合作方達成以分配樓宇及抵債協議，將樓字按帳面值分配，使樓宇存貨由原來$806,628,959減至期末樓宇存貨$232,936,644。部分應付帳款、股東往來及預收樓款帳亦相應抵銷，由於納稅人一直未能出示所有抵債協議文件及抵債樓宇單位資料，根據報告0019/DIFT/DAIJ/2009於18/2/2009之批示(附件一)，須對納稅人進行實地稅務簡查。
一、實地稽查發現事項
技術員I先生及J小姐於27/2/2009到達納稅人經營場所及對其進行調查，該公司現時之行政管理機關成員K先生接待及解釋B廣場於1992年4月購地時(見附件二)，即由股東之一方G及H先生將物業整體包銷(見承諾樓宇買賣合約)，後來由於市場環境不好，而將絕大部份未售出的樓宇退回，因為該兩人是股東之一方，故未按澳門慣例作撻訂處理。之後各方股東按比例分配物業，預收樓款則隨樓宇的存在，同時也隨樓宇的轉移而按比例抵銷。售樓合約是包銷商方面所制定，納稅人並無留存。
對於以樓宇存貨價值$573,692.314.66(表一)償還股東欠下之債務，納稅人解釋在2004年，大廈最大的股東 － D國投公司將其在B廣場分得的物業全部抵債給L公司(備註)，而另一方股東 － M將部份物業抵債給湖北E，因此才出現了2004年五億七仟多萬的樓宇庫存減少而無銷售收入。
表一
債權人姓名
樓宇存貨金額(MOP)
備註
1
D(集團)總公司
$389,502,170.75
參考報告編號
0019/DIFT/DAIJ/2009
之附件四
2
E湖北省分行
$84,937,283.91
3
F第三工程局
$72,677,315.00
4
E湖北省分行
$26,575,545.00
總計
$573,692,314.66
另外，納稅人亦提供以樓宇抵債的商鋪、寫字樓及車位資料，包括所涉及單位面積合共207,330平方呎及184個車位(見附件三)，但納稅人就償還E湖北省分行債務(金額MOP84,937,283.91)及F第三工程局債務(金額MOP72,677,315)，納稅人未能提供有關債務協議，同時亦沒有回覆償還債務之確實金額。
二、分析申報書內容違反本澳法律、會計及稅法等制度的不合理性
法律上的不合理性
1. 根據商法典第208條l款(向股東取得及轉讓資產)“一、向出資占公司資本額百分之一以上之股東取得及轉讓公司資產，僅得以有償方式為之，且該取得及轉讓須事先經股東議決通過，而該股東不得投票；但供消費及公司平常業務用之資產，不在此限。”
* 納稅人在帳務處理上是以有償方式，將公司營業年度間的流動資產(存貨)作為抵債資產償還股東以往借款，惟納稅人未能提供股東議決記錄，以茲證明事實之存在及不致影響其他股東或公司整體的利益。
2. 根據商法典第198條1款(盈餘及其分派之限制)，“一、除法律允許之情況外，不得將任何公司之資產分派予股東；但以盈餘方式分派者，不在此限。”
* 此一規定目的為限制企業主對公司資產的自由處分(有償或無償)，故公司只可能對稅後盈餘作出自由分配，從而避免當中的利益輸送。
會計上的不合理性
1. 有償方式抵債存在對價關係，另外存貨變賣後所產生的銷售利潤/虧損，事前需要與公開市場售價進行比較而確定。故抵債資產(存貨)，應當視同銷售處理，合理的處分方法，可按其“公允價值”確認商品銷售收入，同時結轉商品銷貨成本。(處分商品收益/損失)
2. 以往的債務帳面價值的金額與當期抵債資產(存貨)的“公允價值”，一般而言存在比較上的差異，公司任意作出等價的抵銷，視為不合常理。(債務重組收益/損失)
3. 債權人(股東)及債務人(公司)是否具有獨立性及存在關聯方關係等，對公司的任意定價作為公允價抵銷債項金額均存在疑點。(關聯企業的公允價)
稅法上的不合理性
1. 公司在會計上的帳務處理方法及對法律上的不依循等不合理性，對真實的可課稅收益核定直接構成影響。
2. 另納稅人聲稱2004年度本澳樓市不景氣售價低迷。(但本澳樓市於2005年下半年復甦倍增)。在稅務上2004年度的可課稅收益申報表M/l，依稅法規定在2005年下半年申報，即處分商品物業與申報期間存在滯後性，使真實的交易時點成為可課稅收益核定的關鍵因素，由於債權人(股東)及債務人(公司)存在關聯方關係，對於納稅人提供的商品存貨價值及交易時間無法核定。
3 就償還E湖北省分行債務(金額MOP84,937,283.91)及F第三工程局債務(金額MOP72,677,315)，由於納稅人未能提供足夠法律文件以證明有關償還債務之事實，同時，為償還以上兩筆債務，有關樓宇存貨金額MOP$157,614,598.91已直接在2004年度樓宇存貨內撇除，而存貨之減少對2004年度之可課稅收益有直接的影響。
三、結論
由於納稅人之股東為償還債務，在2004年度樓宇存貨直接撇除金額MOP$573,692.314.66，但沒有按照所得補充稅章程第二十條之規定申報收益，同時納稅人未能出示全部債務協議及提供償還債務的實際總金額，因此在以資產抵債的情況下未能計算納稅人2004年度實際可取得利潤或虧損，因此納稅人之做法極不合理及未能反應其真實的收益，嚴重損害本地區之稅收收益。
四、建議
由於納稅人未能按照所得補充稅章程第二十條之規定申報收益及提供足夠法律文件及數據以計算2004年度可課稅收益，根據所得補充稅章程第36條3款之規定：
“倘若A組納稅人欠交申報書或其申報書內之資料欠詳時，公共審計暨稅務稽查訟務廳廳長可直接評定其可課稅收益或委託評稅委員會行之。”
因此，現建議交由所得補充稅評稅委員會評定該納稅人2004年度之可課稅收益。
呈上級批示！”
8) 2009年4月21日，財政局局長作出“批准”之批示(見行政卷宗第286頁)。
9) 2009年4月27日，所得補充稅評稅委員會決議將上訴人2004年度可課稅收益核定為澳門幣$21,486,700.00元，並透過M/5表格通知上訴人。(見行政卷宗第26及55頁，當中內容在此視為全部轉錄)
10) 2009年5月25日，上訴人就所得補充稅評稅委員會的決議提出申駁。(見行政卷宗第52至53頁背頁，當中內容在此視為全部轉錄)
11) 2009年11月17日，財政局所得補充稅複評委員會“A”議決部分接受上訴人之申駁，重新評定上訴人2004年度之可課稅收益為澳門幣12,516,300.00元，並透過第59/DAIJ/CRA/2009號公函向其作出通知。有關決議內容如下：(見行政卷宗第47至51頁，當中內容在此視為全部轉錄)
“納稅人名稱：A企業有限公司
納稅人編號：810XXXXX
營業年度：2004
檔案編號：XXXXX
經分析上述納稅人卷宗，複評委員會議決如下：
1. 二零零九年四月二十七日所評定的可課稅收益$21.486.700,00是根據所得補充稅例(RICR)第三十六條第三款的規定而引用所得補充稅B組評定方式而評定。而有關評定是根據二零零九年二月二十七日稽查報告(報告編號0106/DIFT/DAIJ/2009)所作出。而該報告是經財政局局長於二零零九年四月二十一日批示同意執行。
2. 然而考慮到有關年度的不動產市場實際價格的情況，複評委員會議決：
部份接受有關申駁，重新評定二零零四年度可課稅收益為澳門幣$12.516.300,00(澳門幣壹仟貳百伍拾壹萬陸仟叁佰元正)。有關計算是按照修改後之房屋價值乘以百分之五，計算方式如下：
房屋價值
寫字樓 (12.231, 92m2)
$225.067.328,00
a)
一個舖位 (68,4m2)
$2.517.120,00
b)
184個停車位
$22.742.400,00
c)
總計
$250.326.848,00
a) 採用二零零四年N大廈樓價資料作為評定B廣場樓價的參考，是因為兩幢大廈屬同區同級數商業用途之寫字樓，而兩幢大廈入伙年分相差只有四年，可比性因素較為接近。
經參考財政局記錄，二零零四年度有關納稅人申報的樓宇買賣資料顯示，每平方米價格為$22.000,00至$24.000,00之間。同時，考慮到B場在營商環境，人流，樓齡及維修保養方面都不及N大廈。因此，給予B廣場20%折讓，按每平方米$18.400,00計算($23.000,00 x 80%)。
$18.400,00 x 12.231.92m2 = $225.067.328,00
b) 根據B組納稅人評定方式，商舖的賣價為寫字樓賣價的兩倍，經計算為
$36.800,00 ($18.400,00 x 2)。
$36.800,00 x 68.4 m2 = $2.517.120,00.
c) 按照納稅人買賣合約內所申報的售價。
$123.600,00 x 184 = $22.742.400,00
按照«行政程序法典»第六十八條和隨後條款的規定，茲通知就複評委員會的決議得提出司法上訴──«所得補充稅規章»第八十條第二款。
上述所指的司法上訴是向澳門特別行政區行政法院提出 — 同一法規第八十二條。
司法上訴的提起期間為自通知日起計四十五天 — 八月十二日第l5/96/M號法律第七條。
對於本決議，仍得根據«所得補充稅規章»第七十六條規定向複評委員會提出行政上聲明異議，而根據同一規章第七十七條規定，提出行政上聲明異議的期間為十五天。”
12) 2009年12月23日，上訴人針對複評委員會的決議提出聲明異議。(見行政卷宗第45頁及其背頁、第67至68頁，當中內容在此視為全部轉錄)
13) 2010年9月14日，財政局所得補充稅複評委員會“B”議決上訴人的聲明異議部分得值，重新評定2004年度的可課稅收益為澳門幣$9,610,100.00元。有關決議內容如下：(見行政卷宗第23頁及其背頁，當中內容在此視為全部轉錄)
“納稅人姓名：A企業有限公司
納稅人編號：810XXXXX
營業年度：2004
檔案編號：XXXXX
經分析上述納稅人提起的聲明異議及其行政卷宗，複評委員會議決如下：
1) 本局稅務稽查人員於二零零九年二月二十七日到納稅人經營場所進行實地稅務簡查，發現納稅人未能按照所得補充稅章程第二十條之規定申報收益及提供足夠法律文件及數據以計算2004年度可課稅收益，因此建議根據所得補充稅章程第三十六條三款的規定，以B組納稅人可課稅收益的規則(估定或指數方法)來評定納稅人二零零四年度的可課稅收益，有關建議亦獲得財政局局長於二零零九年四月二十一日在稽查報告(稽查報告編號0106/DIFT/DAIJ/2009)作出同意執行的批示。
2) 就納稅人之聲明異議，本委員會曾查閱財政局記錄，證實納稅人於有關年度曾出售B廣場部份單位，基於該部份單位的樓價可作為評定以下單位房屋價值的參考，因而納稅人的可課稅收益可由原先$12,516,300.00調整至$9,610,100.00，因此，複評委員會議決納稅人的聲明異議部份得值，重新評定二零零四年度的可課稅收益為$9,610,100.00(澳門幣玖佰陸拾壹萬零壹佰元正)。有關計算是按照修改後之房屋價值乘以行業平均利潤率百分之五，房屋價值計算方式如下：
房屋價值
93單位及184個車位
$148,311,348.00
a)
二樓整層
$21,316,398.00
b)
五樓整層
$7,885,818.00
c)
舖位(RC DRC)
$1,956,756.00
c)
七樓寫字樓七個單位
$12,730,800.00
d)
總計
$192,201,120.00
a) 採用納稅人於16/06/2004出售有關單位及車位予O Limited的合約價。
b) 基於有關年度沒有該批單位的出售價值作為參考，故參考納稅人於16/06/2004出售一樓整層予O Limited的合約價，該合約價顯示每平方米的平均價格為$18,499。由於單位樓層接近，故按每平方米的平均價格$18,499來計算該批單位之房屋價值(即$18,499 x 1,152.30平方米 = $21,316,398)。
c) 按照納稅人於有關年度出售該批單位予P有限公司的合約價。
d) 基於有關年度沒有該批單位的出售價值作為參考，故參考納稅人於16/06/2004出售八樓寫字樓單位予O Limited的合約價，由於單位樓層接近及面積相符，故採用上述八樓寫字樓的出售價為該批單位之的房屋價值。”
14) 透過2010年9月28日第087/DAIJ/CRB/10號公函，上訴人獲通知上述決議。(見行政卷宗第22至23頁背頁，當中內容在此視為全部轉錄)
15) 2010年11月16日，針對已證事實M.項之決議，上訴人向本院提起本司法上訴。
*
O caso
Por deliberação da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos, de 14.9.2010, determinou que o rendimento colectável da recorrente referente ao exercício de 2004 era no valor de MOP$9.610.100,00.
Inconformada com a tal deliberação, recorreu a recorrente contenciosamente para o Tribunal Administrativo.
Posteriormente, embora seja julgado parcialmente procedente o recurso, mas inconformada com a decisão respeitante ao vício de violação de lei por erro de direito que aquele Tribunal decidiu que não se verificava, recorreu jurisdicionalmente para este TSI.
*
São duas as questões suscitadas pela recorrente:
- Erro na apreciação da prova; e
- Erro na aplicação do direito.
Comecemos pela primeira.
Do erro na apreciação da prova
Refere a recorrente que o Tribunal a quo mais não fez do que remeter para a fundamentação existente no acto recorrido, mais precisamente, no Relatório nº 0106/DIFT/DAIJ/2009, mas não se debruçou, no seu entender, sobre os fundamentos, nem sobre os esclarecimentos e documentos apresentados pela recorrente quer em sede de recurso contencioso quer na fase graciosa do procedimento administrativo.
Na sua óptica, defende que em 25.5.2009 foram facultados à recorrida certos elementos, como por exemplo os acordos dos sócios da recorrente relativos à restituição dos suprimentos por eles efectuados, mas foram desconsiderados pelo Tribunal a quo.
Refere ainda que o Tribunal a quo não deu qualquer relevância à declaração de imposto complementar relativa ao ano fiscal de 2004 apresentada pela recorrente, no tocante ao valor dos custos atinentes à construção do edifício B Plaza e ao valor atribuído às fracções que compõem o mesmo, nem a conjuntura económica de 2004.
Na sua perspectiva, caso aqueles elementos tivessem sido levados em linha de conta, outra teria sido a decisão do Tribunal a quo.
Vejamos.
A nosso ver, não se vislumbra qualquer razão à recorrente.
Ao contrário do que disse a recorrente, entendemos que o Tribunal a quo nunca desconsiderou os elementos apresentados pela recorrente quer na fase de reclamação quer na de recurso contencioso.
De facto, é bom de ver que o Tribunal a quo deu como provado que a recorrente apresentou, respectivamente, em 2.12.2005, 13.4.2006 e 17.11.2008, respostas ou esclarecimentos à recorrida, cujo teor se dá por integralmente reproduzido a fls. 379, 383 a 401, 402 a 488 e 491 a 524 do processo administrativo (alínea C) dos factos provados).
Provado ainda que após a vistoria ao local realizada em 27.2.2009, foi prestado pela recorrente o esclarecimento cujo teor se dá por reproduzido a fls. 297 do processo administrativo (alínea F) dos factos provados).
Por outro lado, foi também tomado em linha de conta pelo Tribunal a quo o facto de, em 25.5.2009, a recorrente ter apresentado reclamação da deliberação da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos, cujo pedido foi parcialmente atendido pela referida Comissão em 17.11.2009, conforme as fls. 52 a 53 e 47 a 51 do processo administrativo (alíneas J) e K) dos factos provados).
Tudo isto para apontar que o Tribunal a quo teve em linha de conta todos os elementos já carreados aos autos e não só se limitou, como pretende fazer crer o recorrente, a ajuizar os fundamentos constantes do Relatório nº 0106/DIFT/DAIJ/2009, pois o que acontece é que aquele Tribunal, depois de analisar o caso, logrou seguir os mesmos fundamentos firmados no despacho impugnado, pelo que não se descortina o alegado erro na apreciação da prova.
*
Do erro na aplicação do direito
Invoca o recorrente que a decisão recorrida violou o disposto nos artigos 36º, nº 3, 40º, nº 5 e 41º, todos do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos (RICR), sustentando que só d epois de terem demonstrado, na sequência das diligências a que alude o artigo 40º do RICR, que as declarações do contribuinte são falsas, é que poderia a administração fiscal, bem como o Tribunal, deferir a fixação do rendimento para as regras do Grupo B por forma a aplicar métodos presuntivos ou indiciários previstos nos termos do nº 2 do artigo 19º do mesmo Regulamento.
Como é sabido, a finalidade essencial do procedimento tributário é a investigação dos factos tributáveis, com vista à sua comprovação, sendo tal investigação inteiramente dominada pelo princípio inquisitório e pela verdade material, razão por que a Administração Fiscal não está limitada aos meios de prova facultados pelo contribuinte, devendo proceder às diligências probatórias legalmente consagradas, a possibilitarem a formação de convicção sólida sobre a existência e conteúdo do facto tributável.1
Vejamos o que se disse no Acórdão deste TSI, de 7.3.2002, no Processo nº 116/2001:
“Os artigos 16º, 41º e 62º do RICR dêem ao fisco poderes de sindicância sobre a contabilidade das empresas.
O artigo 40º deste diploma prevê duas situações de obrigatoriedade do exame à escrita.
São elas a falta, ou insuficiência de declaração não suprida pelos esclarecimentos prestados pelo contribuinte e seus contabilistas ou auditores, sem prejuízo da faculdade do nº 3 do artigo 36º; e quando os resultados do exercício, e apesar da prestação daqueles esclarecimentos, não se revelem suficientemente justificados.
Há assim, e sempre, como pressuposto do exame à escrita a emissão de um juízo de suficiência de esclarecimentos que obrigatoriamente terão de ser pedidos.
O “iter” terá de ser o seguinte:
1º - Apresentação da declaração pelo contribuinte;
2º - Verificação de que essa declaração não é suficiente;
3º - Pedido de esclarecimentos ao declarante;
4º - Prestação de esclarecimentos;
5º - Reconhecimento da insuficiência dos esclarecimentos;
6º Exame à escrita.
Então, e só se após esta diligência se verificar a impossibilidade de determinação da matéria colectável segundo as regras dos contribuintes do grupo A, é que a Administração Fiscal transfere o contribuinte para o regime do grupo B.
Todo o procedimento instrutório descrito pressupõe, como passo essencial, a solicitação dos “esclarecimentos indispensáveis” (artigo 17º) ao contribuinte.
Se tal for omitido, não pode proceder-se ao exame à escrita e sem este não poderá fazer-se transitar o contribuinte para o grupo B.”
O mesmo entendimento foi perfilhado também no Acórdão deste TSI, de 24.9.2015, no Processo nº 328/2015, nos seguintes termos:
“O uso, porém, dessa “faculdade” não afasta o “dever” constituído no art. 40º. A Administração deve sempre proceder ao exame à escrita.
É claro que este dever lhe é imposto pelo autor da norma como modo de vincular a Administração a um procedimento que evite a relapsia dos serviços, que procure incutir-lhes o sentido da diligência e da eficiência, que instile a marca do bem agir, das boas práticas, etc. Tudo isso é verdade.
Mas, mas por detrás dessa intencionalidade, descobre-se outra ainda mais profunda e, até por isso, talvez mais decisiva: o interesse público que domina toda a estrutura fiscal.
Quer dizer, ao determinar ou impor aos serviços que investiguem a situação que for possível apurar através de um exame à escrita, com uma observação minuciosa e atentas aos elementos em posse do contribuinte, o que está a salvaguardar é o interesse público (fiscal) da cobrança do tributo em função de uma avaliação bem mais próxima da realidade tributária do que a derivada da avaliação por estimativas, presunções ou indícios.
E assim, ao mesmo tempo que obriga a essa fiscalização como modo de realizar o interesse público subjacente – que se adivinha através da receita fiscal que for devida - , também realiza um outro interesse, que é próprio de uma Administração Fiscal dominada pelos princípios da justiça e da verdade material tributária.
…
E só se o exame não fosse concludente, e subsistisse a impossibilidade de determinar a matéria colectável, é que o contribuinte seria tributado com base nos lucros presumíveis (art. 40º, nº 5, RICR).”
Na nossa modesta opinião, julgamos ser essa a melhor solução, que aqui fazemos nossa, no sentido de que o recurso ao método indiciário para determinação da matéria colectável é apenas um procedimento residual, ou seja, os contribuintes do grupo A devem ser tributados em função do resultado real do exercício, e só no caso de, na sequência das diligências levados a cabo pela Administração Fiscal, incluindo o exame de escrita, subsistirem impossibilidade ou dúvidas quanto ao apuramento da matéria colectável, é que se poderá aplicar métodos presuntivos ou indiciários previstos nos termos do nº 2 do artigo 19º do RICR.
No fundo, é o que resulta do nº 5 do artigo 40º do RICR:
“Subsistindo a impossibilidade de determinar, pela via do exame à escrita, a matéria colectável de harmonia com as respectivas disposições, ou havendo dúvidas fundadas sobre se o resultado da escrita corresponde à realidade, serão os respectivos contribuintes tributados com base nos lucros presumíveis.”
No vertente caso, verificando-se que a Administração Fiscal aplicou o método presuntivo para determinar a matéria colectável sem, no entanto, ter procedido previamente à realização de exame à escrita, daí que o acto administrativo impugnado, que determinou o rendimento colectável da recorrente, está inquinado do vício de violação de lei, por afronta ao disposto nos artigos 19º, nº 1 e 40º, nº 5, ambos do Regulamento do Imposto de Contribuição de Rendimentos (RICR), o que deverá conduzir à anulação da respectiva deliberação, concedendo-se, assim, provimento ao presente recurso jurisdicional.
***
III) DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conceder provimento ao recurso jurisdicional.
Sem custas por a recorrida (no presente recurso jurisdicional) estar isenta segundo os termos legais.
Registe e notifique.
***
RAEM, 14 de Janeiro de 2016
Tong Hio Fong
Lai Kin Hong
João A. G. Gil de Oliveira
Estive presente
*
Mai Man Ieng
1 Esta é a posição assumida no Acórdão deste TSI no Processo nº 87/2003
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Recurso Jurisdicional 694/2013 Página 36