Processo n.º 492/2020
(Autos de recurso jurisdicional)
Data: 17/Dezembro/2020
Recorrente:
- A Investments Limited
Recorrida:
- Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos da DSF
Acordam os Juízes do Tribunal de Segunda Instância da RAEM:
I) RELATÓRIO
Inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo que julgou improcedente o recurso contencioso interposto pela recorrente A Investments Limited, que decidiu manter o acto da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos da DSF, recorreu aquela para este TSI, em cujas alegações formulou as seguintes conclusões:
“1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença de fls. 198 a 210 dos autos, que deu por totalmente improcedente o recurso contencioso apresentado pela ora Recorrente contra a deliberação da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos no dia 7 de Dezembro de 2018, não atender a uma suposta reclamação (não tendo essa Comissão sido capaz de indicar a data dessa inexistente reclamação) que teria sido apresentada pela ora Recorrente e na qual aparentemente se solicitava a revisão da matéria colectável fixada referente ao exercício de 2014, pelo que a mesma se manteve no total MOP$54.463.100,00 (cinquenta e quatro milhões, quatrocentas e sessenta e três mil e cem patacas), com um agravamento a título de custos de 0.02%.
2. Na sentença recorrida foi ainda dito que “Pese embora não chegou a apurar do acto recorrido a análise sobre o contrato celebrado entre a recorrente e a “B”, em particular, como se conclui dos respectivos clausulados que se não respeitam ao alegado “contrato de associação” ou contrato como lido por epígrafe, ou em que termos se avaliou a situação da recorrente com as situações de outros contribuintes que detêm contrato celebrado com a B e autorizado pela Direcção de Inspecção e Coordenação de Jogos (DICJ), nem se pode aceitar a autorização como suporte bastante para se distinguir dos outros contribuintes que beneficiam da respectiva isenção fiscal, tal como bem explicado pelo Digno Delegado Coordenador do Ministério Público junto deste Tribunal, no seu douto parecer, “… estando assegurada a validade substantiva do acto recorrido por alguns dos fundamentos invocados, sempre será inoperante, caso exista, a ilegalidade derivada da chamada motivação superabundante (…)”.
3. Salvo o devido respeito, é a Comissão de Revisão que no acto confirmativo impugnado vem escudar-se no argumento de que não há tratamento desigual em relação a outras associadas da B porque, “comparando a situação da reclamante com as situações de outros contribuintes, designadamente cujo contrato com a B tenha sido autorizado, estamos perante situações diferentes, e em consequência, não há violação do princípio da igualdade, nem tal pode ser aferido nesta sede.”
4. O ponto essencial da fundamentação do acto administrativo praticado pela Entidade Recorrida é, salvo o devido respeito, o de que os montantes obtidos pela Recorrente no âmbito do contrato em associação com a B estão sujeitos ao imposto complementar de rendimentos porque o seu contrato não foi autorizado pela DICJ, ao contrário do que sucedeu com outros contribuintes com contrato com a B.
5. É esse o ponto que supostamente justifica o tratamento discriminatório da ora Recorrente em relação aos seus concorrentes comerciais.
6. Não há assim qualquer motivação superabundante, a Entidade Recorrida limita-se a considerar no acto recorrido que a Recorrente “não tem um contrato autorizado”, sendo por isso a sua situação distinta das demais concorrentes comerciais.
7. Como se teve oportunidade de dizer, a Recorrente sempre defendeu que a remuneração que lhe é paga vem já tributada em Imposto Especial sobre o Jogo (doravante, “IEJ”) à taxa de 35% (cfr. artigo 28º da Lei n.º 16/2001) e demais contribuições obrigatórias exigíveis às concessionárias, ao abrigo das alíneas 7) e 8) do artigo 22º da mesma Lei.
8. Ao abrigo do contrato de associação em participação, a Recorrente recebe da sua parceira B uma prestação mensal correspondente a 55% do rendimento gerado na zona afecta ao mercado de massas do casino, 57% do rendimento emergente do jogo das salas VIP e 40% do rendimento emergente de jogos em slot machines, tudo de acordo com a contagem efectuada pela DICJ.
9. A entidade recorrida fez uma errada qualificação do contrato ao considerar que estava em causa um contrato de prestação de serviços para assim considerar a situação da Recorrente em moldes diferentes do que faz para as demais associadas da B.
10. Como se disse, é o próprio acto recorrido que faz verter na sua fundamentação que “comparando a situação da reclamante com as situações de outros contribuintes, designadamente cujo contrato com a B tenha sido autorizado, estamos perante situações diferentes, e em consequência, não há violação do princípio da igualdade, nem tal pode ser aferido nesta sede.”
11. E isto porque o entendimento da DSF nesta matéria, desde 2006 e mantido recentemente em 2013, tem sido o de considerar que os montantes pagos pela B, no âmbito da sua actividade do jogo, como remuneração às suas associadas através de Acordos de natureza idêntica ao que celebrou com a ora Recorrente, não estão sujeitos a ICR porque já vêm pagos em sede de Imposto Especial do Jogo!
12. Só que, no caso da Recorrente, a Entidade Recorrida limita-se a considerar que é uma situação diferente das outras associadas da B (oferecidas a título de exemplo pela Recorrente), tudo para não dar o mesmo tratamento fiscal à Recorrente.
13. A Recorrente não reclama, ao contrário que é dito no acórdão recorrido, um tratamento fiscal privilegiado, mas antes um tratamento fiscal idêntico ao das suas concorrentes comerciais, em idênticas posições contratuais de associação em participação com a B.
14. Pelo que manifesto fica que a entidade incorre num vício de direito, relativamente à qualificação jurídica do contrato celebrado entre a Recorrente e a B, considerando-o em termos absolutamente distintos da forma como qualifica os demais contratos de idêntica natureza e cariz obrigacional celebrados entre a B e as suas associadas, para depois vir negar aquilo que concede às demais associadas da B!
15. Surge então que, para aquelas concorrentes comerciais da Recorrente, a Entidade Recorrida considera que há uma identidade de normas a tributar o rendimento gerado no Casino que resultam da aplicação conjunta dos artigos 27º e 28º da Lei n.º 16/2001 e do artigo 3º do RICR, mas já no que concerne à Recorrente, idêntico tratamento fiscal não pode ser dado por não ter o “contrato autorizado”, situação que não tem qualquer suporte e que representa violação dos princípios da igualdade, da justiça e da imparcialidade, vícios que são sancionados com a anulabilidade ao abrigo do artigo 124º do CPA e que não foram devidamente apreciados pelo Tribunal recorrido.
16. Deste modo, temos que também nesta vertente padece o acto recorrido de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, face à clara intenção do Governo da Região, ao longo dos anos, pretender eliminar a dupla tributação nesta matéria, o que conduz à sua anulação, o que se requer ao abrigo do artigo 20º e 21º, n.º 1, alínea d) do CPAC.
Nestes termos, e nos mais de Direito, deverão V. Exas, Venerandos Juízes do Tribunal de Segunda Instância, revogar a sentença recorrida e substituí-la por outra que determinar a anulação do acto recorrido por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito e por violação dos princípios da igualdade, da justiça e da imparcialidade, vícios que são sancionados com a anulabilidade ao abrigo do artigo 124º do CPA e que constituem um dos fundamentos do recurso contencioso conforme disposto nos artigos 20º e 21º do CPAC.”
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Ao recurso respondeu a recorrida Comissão de Avaliação de Veículos Motorizados da DSF, tendo formulado as seguintes conclusões alegatórias:
“1. O presente recurso tem por objecto a douta sentença de 26 de Fevereiro de 2020 do Tribunal Administrativo que negou provimento ao recurso contencioso apresentada pela recorrente da deliberação da CRIC que não atendeu à reclamação apresentada pela recorrente relativa à fixação do seu rendimento colectável relativo ao ano de 2014 em sede de Imposto Complementar de Rendimentos.
2. Segundo a recorrente, a sentença encontra-se viciada “por erros de interpretação e aplicação da lei” e por não ter apreciado devidamente o erro nos pressupostos de facto e de direito, desconsiderando o tratamento discriminatório da recorrente em relação aos seus concorrentes comerciais, violando por isso os princípios da igualdade, da justiça e da imparcialidade.
3. Alega a recorrente que deveria beneficiar da isenção fiscal que a Administração fiscal já tinha concedido a favor de outras suas concorrentes, que não são parte nos autos, que se encontram alegadamente em situação idêntica, mas continua a não invocar em seu favor nenhuma norma fiscal respeitante à previsão da isenção fiscal nem a provar a identidade da sua situação jurídica.
4. O regime da Lei n.º 16/2001 prevê expressamente duas situações em que é possível o enquadramento de isenção fiscal relativo ao Imposto Complementar de Rendimentos: o artigo 28º, que se refere às concessionárias, e o artigo 29º, que se refere aos promotores de jogo.
5. Defende a recorrente que os seus rendimentos não se enquadram em nenhuma das situações uma vez que os rendimentos não são seus nem podiam ser porque decorrem directamente do exercício da actividade concessionada: são rendimentos da B que por eles deve o devido imposto mas que do respectivo pagamento fica isenta.
6. Pelo que só a B pode ser titular das obrigações tributárias resultantes da actividade concessionada e, em consequência, a recorrente percebe daquela, já depois de tributados tais rendimentos da B, uma prestação mensal constituída por percentagens diversas dos rendimentos gerados na zona afecta ao mercado de massas do casino, do rendimento gerado nas salas VIP e, finalmente, do rendimento gerado nas slot machines.
7. E, segundo a recorrente, paga a B tal prestação mensal porque a recorrente celebrou com a B um contrato de associação de participação.
8. Ora existindo expressas, no documento contratual que foi submetido, as características de um contrato de prestação de serviços e de ocupação e uso de espaço e não se vislumbrando no mesmo documento quaisquer das características ou referências do contrato de associação em participação.
9. Além disso, permanece intacto e independentemente da natureza do contrato, o facto de este ter sido submetido pela B – por si e, implicitamente, em nome da recorrente posto que é sua co-contratante – à apreciação da DICJ, sem que tenha daí resultado acto favorável de sancionamento.
10. A B, bem como outras operadoras, celebraram diversos contratos com empresas prestadoras de serviços e outras que embora possam ser semelhantes ao contrato em que a ora recorrente baseia a sua pretensão, só que desses vários contratos, uns foram aprovados e autorizados pela tutela, enquanto outros não tiveram a mesma apreciação, como foi o caso da recorrente.
11. A diferença destes resultados depende da avaliação que a DICJ, no exercício das suas competências exclusivas faz das circunstâncias materiais que rodeiam cada caso, sendo que a Administração Fiscal apenas faz reflectir, como consequência, a decisão da DICJ na fixação ou revisão da matéria colectável desses contribuintes.
12. O acto de fixação da matéria colectável e a sua posterior revisão, quando esta exista, é, nestes casos, um acto vinculado da Administração Fiscal ao acto que lhe é prévio, no âmbito da DICJ, que autoriza ou não o contrato celebrado.
13. Foi, pois, pela aplicação do Princípio da Igualdade que a Administração Fiscal tratou de maneira diferente a recorrente relativamente a outras concorrentes comerciais, já que estas obtiveram aquilo que a recorrente falhou em conseguir: a aprovação da tutela para o seu contrato.
14. Uma vez que, como é sabido, o Princípio da Igualdade (e os aqui consequentes Princípios da Justiça e da Imparcialidade) pressupõe que a situações iguais seja dado tratamento igual; mas também exige que a situações diferentes seja dado tratamento diferente.
15. No limite, sem conceder, não há um direito a igualdade na ilegalidade!
16. Por fim, não se duvida que existe uma situação de dupla tributação quando, sobre o mesmo rendimento, se faz incidir o Imposto Especial sobre o Jogo e o Imposto Complementar de Rendimentos. Mas não é o caso da recorrente que não tem – nem poderia, sem que para tal estivesse autorizada – rendimentos provenientes da exploração do jogo: o que a recorrente aufere é de uma contraprestação mensal que lhe é devida pelo contrato de prestação de serviços e de uso de espaço que celebrou com a B, sociedade esta que, titular de uma concessão, aufere de rendimentos dessa natureza.
17. Para além de que não é de forma alguma ilegal a dupla tributação resultante da aplicação ao mesmo facto fiscal objectivo do Imposto Especial do Jogo e do Imposto Complementar de Rendimentos, já que essa é uma prerrogativa que assiste ao legislador fiscal que é, no caso da RAEM, a Assembleia Legislativa.
18. Que o legislador quis que fosse exactamente assim é indubitável face ao teor do artigo 28º da Lei n.º 16/2001, onde se regulamentou especificamente a questão da dupla tributação.
Termos em que se requer a V. Exa. que o presente recurso seja julgado improcedente por não padecer dos vícios alegados sendo, consequentemente, mantida a douta sentença recorrida, bem como a deliberação da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos, com as devidas consequências legais.”
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Corridos os vistos, cumpre decidir.
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II) FUNDAMENTAÇÃO
A sentença recorrida deu por assente a seguinte matéria de facto:
Por ofício com n.º de referência: 55/CONF/2012 datado de 18/01/2012, à solicitação da Direcção dos Serviços de Finanças (D.S.F.), a Direcção de Inspecção e Coordenação de Jogos deu resposta quanto às informações solicitadas sobre a lista das sociedades autorizadas a celebrar contratos de prestação de serviço com as concessionárias de jogos de fortuna ou azar, nela se incluem C S.A. (Sociedade de Investimento Predial C, S.A.), Grupo de Entretenimento D (Macau) S.A. e Sociedade E (Macau) Lda. (cfr. fls. 66 e 76 a 83 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Pelo despacho de “concordância” do Senhor Secretário para a Economia e Finanças exarado sobre o relatório n.º 051/DIR/2012, de 09/01/2013, foi determinado a manutenção do entendimento exposto no ofício com n.º de referência: 123/NAJ/JJ/06, emitido pela D.S.F., de que os lucros da Sociedade de Investimento Predial C, S.A. provenientes das actividades de jogos e referidos no contrato de prestação de serviço celebrado com a B, S.A., não serão considerados para efeitos do imposto complementar de rendimentos (cfr. fls. 73, 87 a 90 e 92 a 95 e verso dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Pelo despacho de “concordância” datado de 27/08/2015 e exarado sobre a informação n.º 0247/DIFT/DAIJ/2015/VI, de 21/08/2015, o Director da D.S.F. determinou o procedimento para tratarem os contribuintes que faltam a apresentar a declaração M/1 (cfr. fls. 14 e verso a 16 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Em 29/06/2016, a recorrente apresentou a declaração de rendimentos do imposto complementar de rendimentos – Grupo “A”, modelo M/1, respeitante ao exercício de 2014, tendo declarado como lucro tributável negativo ou prejuízo no valor de MOP112.060,00, com a junção dos documentos comprovativos (cfr. fls. 1 a 13 e verso do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Em 08/09/2016, a Comissão de Fixação da D.S.F. fixou o rendimento colectável do imposto complementar de rendimentos – Grupo “A” da recorrente referente ao exercício de 2014, no valor de MOP54.463.100,00, e em 18/10/2016, o Director da D.S.F. procedeu à respectiva liquidação da colecto no montante de MOP6.463.572,00 (cfr. fls. 17 e 19 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Em 24/10/2016, o Director da D.S.F. emitiu à recorrente a notificação de fixação de rendimento do imposto complementar de rendimentos (cfr. fls. 21 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Em 14/11/2016, a recorrente apresentou a reclamação contra a decisão de fixação junto do Presidente da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos (cfr. fls. 24 a 33 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Pela deliberação datada de 24/11/2016, a entidade recorrida deliberou negar provimento à reclamação, mantendo o rendimento colectável da recorrente para o exercício de 2014 no valor de MOP54.463.100,00, com a aplicação do agravamento de 0.02% sobre a colecta de MOP6.463.572,00 (cfr. fls. 34 e verso do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Por ofício com n.º de referência: 154/DAIJ/CRIC/16, foi a recorrente notificada da deliberação da entidade recorrida de 24/11/2016 (cfr. fls. 34-A do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Em 17/02/2017, a recorrente apresentou o recurso contencioso fiscal contra a supradita deliberação junto deste Tribunal, autuado sob o processo n.º 1891/17-CF. Em 27/09/2018, foi julgado procedente o respectivo recurso contencioso com a consequente anulação da deliberação recorrida (cfr. fls. 43 a 50 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Pela deliberação datada de 07/12/2018, a entidade recorrida voltou negar provimento à reclamação, mantendo o rendimento colectável da recorrente para o exercício de 2014 no valor de MOP54.463.100,00, com a aplicação do agravamento de 0.02% sobre a colecta de MOP6.463.572,00 (cfr. fls. 61 e verso a 62 e verso do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Por ofício com n.º de referência: 142/DAIJ/CRIC/18, foi a recorrente notificada da deliberação da entidade recorrida de 07/12/2018 (cfr. fls. 63 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
Em 22/01/2019, a recorrente interpôs o presente recurso contencioso fiscal contra a supradita deliberação da entidade recorrida de 07/12/2018 (cfr. fls. 2 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente transcrito).
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Aberta vista ao Ministério Público, foi emitido pelo Digno Magistrado do Ministério Público o seguinte douto parecer:
“1.
A Investments Limited, sociedade comercial melhor identificada nos autos, interpôs recurso contencioso da deliberação da Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos, datada de 7 de Dezembro de 2018, (acto recorrido) que não atendeu à reclamação em que a ora Recorrente solicitava a revisão da matéria colectável referente ao exercício de 2014, mantendo a mesma em MOP$54,463,100.00, e aplicou o agravamento a título de custas de 0.02% sobre a colecta.
Por douta sentença proferida pela Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo foi o recurso contencioso julgado improcedente.
Inconformada, a A Investments Limited interpôs o presente recurso jurisdicional, no qual impugna a douta sentença recorrida por considerar, em síntese, que esta se encontra «viciada por não ter apreciado devidamente o erro nos pressupostos de facto e de direito em que incorreu o acto administrativo recorrido, desconsiderando a respectiva fundamentação e o tratamento discriminatório da Recorrente em relação aos seus concorrentes comerciais que o mesmo enceta», colocando, em síntese, as seguintes questões:
• Do erro nos pressupostos de facto e de direito do acto recorrido;
• Da dupla tributação.
2.
Nos termos previstos na norma do artigo 157.º do Código de Processo Administrativo Contencioso (CPAC), vem o Ministério Público pronunciar-se nos termos que seguem.
2.1.
2.2.1.
Alega a Recorrente que a douta sentença recorrida incorreu em erro ao julgar que o acto recorrido não se mostra viciado pelo erro nos pressupostos de facto e de direito por si invocado em sede de recurso contencioso.
Se bem alcançamos o sentido da alegação da Recorrente, quer na petição inicial do recurso quer agora no recurso jurisdicional, a mesma considera que os rendimentos que auferiu no ano de 2014 resultam de um contrato que celebrou com a B (B), o qual, em seu entender, é um contrato de associação em participação, enquadrável no artigo 551.º do Código Comercial. Nos termos desse contrato, a Recorrente, como associada, participa nos lucros da B, enquanto associante, restringindo-se essa associação a uma remuneração mensal por participação nas receitas da B na actividade de jogos de fortuna ou azar no casino situado num espaço localizado dentro do Hotel X. Ainda de acordo com a alegação da Recorrente, a proprietária do dito hotel concedeu-lhe uma autorização para o uso do espaço afecto à actividade de casino, consistindo a contribuição patrimonial da Recorrente em facultar à B o acesso a esse espaço e, adicionalmente, a assunção de todos os encargos inerentes ao marketing, promoção, publicidade, gestão e angariação de clientes e coordenação de todas as actividade do casino.
Por outro lado, a Recorrente considera que o entendimento da Direcção dos Serviços de Finanças nesta matéria, desde 2006 e mantido em 2013, tem sido o de considerar isentos de imposto complementar de rendimentos, os montantes pagos pela B, no âmbito da sua actividade de jogo, como remuneração às suas associadas através de acordos de natureza idêntica ao que aquela Sociedade celebrou com a ora Recorrente.
Por isso, a Administração Fiscal teria incorrido num vício de direito, relativamente à qualificação jurídica do contrato celebrado entre a Recorrente e a B, considerando-o em termos absolutamente distintos da forma como qualifica os demais contratos de idêntica natureza celebrados entre a B e as suas associadas para, depois, negar a isenção de imposto complementar que concede às demais associadas da B.
Ainda segundo a Recorrente, o acto recorrido também estaria afectado do vício de violação de lei por ofensa aos princípios da igualdade, da justiça e da imparcialidade.
2.2.2.
Salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão.
Procuraremos, em termos breves, demonstrar porquê.
Desde logo, importa que comecemos por analisar a fundamentação do acto recorrido de modo a que se possam apreender as razões ou motivos de facto e de direito que estiveram na base da sua prática.
Daquela fundamentação resulta que a Administração Fiscal decidiu indeferir a reclamação do acto de fixação da matéria colectável apresentada pela Recorrente com base, entre outras, nas seguintes razões:
(i) O imposto complementar incide sobre o rendimento global definido nos termos do artigo 3.º do RICR que as pessoas singulares ou colectivas aufiram na Região (ponto 1 da fundamentação do acto recorrido);
(ii) O rendimento global é o lucro líquido anual derivado do exercício de actividade comercial ou industrial (ponto 2 da fundamentação do acto recorrido);
(iii) A ora Recorrente pertence ao grupo A, sendo tributada com base nos lucros efectivamente determinados através da contabilidade devidamente organizada (ponto 4 da fundamentação do acto recorrido);
(iv) A ora Recorrente não se enquadra em qualquer norma de isenção das previstas no RICR, nomeadamente na prevista no respectivo artigo 9.º, nem se enquadra na previsão do n.º 2 do artigo 28.º da Lei n.º 16/2001, dado que não é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar (pontos 5, 6 e 7 da fundamentação do acto recorrido);
(v) A B, na qualidade de concessionária, é tributada no imposto especial sobre o jogo, enquanto a Recorrente aufere um rendimento como contrapartida pela prestação de um serviço à B (ponto 12 da fundamentação do acto recorrido);
(vi) A lei não deixa à entidade tributária uma margem de discricionariedade aquando da fixação do rendimento colectável do imposto complementar e assim, verificada a incidência objectiva e subjectiva do imposto complementar de rendimentos, a Administração Fiscal extrai as consequências jurídicas da verificação dos pressupostos da tributação (pontos 10 e 15 da fundamentação do acto recorrido).
Sendo esta, pelo menos em parte, a fundamentação do acto, não se vê que o mesmo enferme do vício de erro nos pressupostos de facto e de direito que lhe é imputado pela Recorrente.
Desde logo, tal como já sucedia no recurso contencioso, a Recorrente continua a não invocar em favor da sua posição qualquer norma fiscal relevante, seja norma de incidência positiva, seja norma de incidência negativa que dê o indispensável suporte jurídico à sua pretensão anulatória do acto recorrido.
Se bem vemos, a Recorrente continua a insistir num equívoco, laborando, assim, em manifesto erro. Na verdade, ao contrário do que alega no ponto 4 das conclusões do seu douto recurso, o ponto essencial da fundamentação do acto recorrido não é o de que a remuneração por si obtida no quadro do contrato que celebrou com a B esteja sujeita a tributação em sede de imposto complementar em virtude de o seu contrato, ao contrário do que sucedeu com os contratos de outras sociedades que também têm relações comerciais com a B, não ter sido autorizado pela Direcção de Inspecção e Coordenação de Jogos (DICJ).
É certo que no ponto 8 da fundamentação da deliberação recorrida, a Comissão de Revisão compara expressamente a situação da reclamante com a de outros contribuintes, designadamente aqueles cujo contrato com a B tenha sido autorizado (leia-se: autorizado pela Direcção de Inspecção e Coordenação de Jogos), considerando que estamos perante situações diferentes, e, em consequência, não haveria violação do princípio da igualdade.
Todavia, basta ler a restante fundamentação do acto recorrido para perceber que não foi com base na razão enunciada nesse ponto 8 que a Entidade Recorrida decidiu da forma que decidiu.
O que resulta, fora de dúvida, da fundamentação do acto recorrido é que a Recorrente é uma pessoa colectiva (sociedade comercial) que, no exercício correspondente ao ano de 2014, auferiu na RAEM rendimentos provenientes de uma actividade comercial que aqui desenvolveu. Por isso, nos termos do artigo 2.º e do artigo 3.º, n.º 1, alínea a) do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos (RICR), estão preenchidos pressupostos legais positivos de incidência tributária em sede de imposto complementar (sempre se diga que a ora Recorrente é, fora de dúvida, uma empresária comercial e a actividade que desenvolveu e da qual provieram os rendimento tributados é uma actividade comercial, nos termos resultantes do disposto nos artigos 1.º, alínea b), 2.º, n.º 1 e 3.º do Código Comercial. Tanto assim que a ora Recorrente apresentou em devido tempo a sua declaração de rendimentos para efeitos de imposto complementar modelo M/1).
Por outro lado, como igualmente resulta do acto recorrido, não se vislumbra que a Recorrente se enquadre em qualquer previsão normativa que consagre uma isenção fiscal em relação a tais rendimentos. Nomeadamente, a Recorrente não se enquadra no âmbito subjectivo da previsão do n.º 2 do artigo 28.º da Lei n.º 16/2001 (regime jurídico da exploração de jogos de fortuna ou azar em casino), pois que esta apenas abrange as concessionárias da exploração de jogo de fortuna ou azar, qualidade que a Recorrente manifestamente não detém, nem os seus rendimentos são enquadráveis em qualquer das alíneas elencadas no artigo 9.º do RICR, nomeadamente na da alínea e) do seu n.º 1.
Assim, verificando-se os pressupostos de incidência subjectiva e objectiva do imposto complementar e não havendo norma legal que imponha ou permita a isenção da tributação, estava a Administração Fiscal, por força do princípio da legalidade administrativa consagrado no n.º 1 do artigo 3.º do Código do Procedimento Administrativo, obrigada a fixar a matéria colectável com vista à subsequente liquidação do imposto devido nos termos em que o fez, tal como, expressa e inequivocamente resulta da fundamentação do acto recorrido.
Não vemos como pudesse ser de modo diverso.
É verdade que, como já referimos, no ponto 8 e no ponto 17 da aludida fundamentação, a Comissão de Revisão fez apelo a outras considerações motivantes para além destas que mencionámos, qualificando o contrato celebrado entre a B e a ora Recorrente como um contrato de prestação de serviços e distinguindo a situação da ora Recorrente da de outras «associadas» da B.
Todavia, o facto de a Entidade Recorrida ter feito essas considerações e ter invocado tais motivos não tem a implicação invalidante do acto recorrido que a Recorrente, erradamente, insiste em atribuir-lhe.
Com efeito, a obrigação tributária é uma obrigação ex lege e não ex voluntate, o que quer dizer que a obrigação nasce pela mera concretização de um dado pressuposto legal, sendo irrelevante ao seu conteúdo e validade a vontade da administração ou do contribuinte (cfr., nestes termos, por todos, SÉRGIO VASQUES, Manual…, p. 420).
Assim, ainda que se viesse a considerar que, em relação àqueles fundamentos excrescentes, a Administração Fiscal actuou em erro, nem por isso a consequência dessa actuação seria a da anulação do acto recorrido.
É que, estando assegurada a validade substantiva do acto recorrido por alguns dos fundamentos expressamente invocados pela Entidade Recorrida, sempre será inoperante, caso exista, a ilegalidade derivada da chamada motivação superabundante (neste sentido, pode ver-se, na jurisprudência comparada, o Ac. do STA de 5.5.2007, processo n.º 0730/06, disponível no endereço electrónico www.dgsi.pt).
Ao que acresce que, a alegada circunstância de a Administração Fiscal, alegadamente, não ter seguido, no caso da Recorrente, o entendimento que anteriormente definira para casos semelhantes, não gera a ilegalidade do acto recorrido, quando se constata que este resultou, como aqui sucede, de uma correcta aplicação vinculada da lei.
Aliás, as isenções fiscais, pois que é isso que, no fim de contas a Recorrente pretende ver reconhecido, por isso que representam despesa fiscal, estão sujeitas, como é evidente, ao princípio da legalidade. Portanto, a Administração fiscal só pode isentar um contribuinte do pagamento de imposto quando, em relação a ele se verifiquem, os pressupostos legais para conceder tal isenção (neste mesmo sentido de que a Administração carece de lei habilitante para poder isentar os contribuintes de impostos ou de taxas, veja-se o Ac. do Tribunal de Última Instância de 22.6.2016, processo n.º 20/2016). Ora, manifestamente, isso não sucede no caso presente. A Recorrente não preenche os pressupostos legalmente previstos de qualquer isenção fiscal de imposto complementar de rendimentos, pelo que resulta deslocada, com todo o respeito o dizemos, a invocação que aquela faz dos princípios gerais da actuação administrativa para, com base numa alegada violação dos mesmos, sustentar a ilegalidade do acto recorrido (de resto, como é sabido e tem sido continuamente reafirmado pelos nossos tribunais, a violação de tais princípios só assume relevância autónoma quando está em causa o exercício de poderes discricionários por parte da Administração, o que, no caso, não sucede: entre muito outros e por último, veja-se o Ac. do Tribunal de Última Instância de 18.9.2019, processo n.º 26/2019).
Ainda que a Administração Fiscal tenha reconhecido a isenção de tributação em sede de imposto complementar relativamente a rendimentos remuneratórios obtidos por outras sociedades comerciais no âmbito de contratos de tais sociedades celebrados com a B e em tudo idênticos àquele que foi celebrado entre esta e a Recorrente, é pacífico que esta nunca poderia fundar aí a sua pretensão impugnatória na exacta medida em que, a ser assim, aquele alegado reconhecimento sempre estaria ferido de ilegalidade, ao invés, como vimos, do que sucede com o acto recorrido: keine Gleichheit im Unrecht!
Eis porque, em nosso parecer, a douta decisão recorrida andou bem ao julgar improcedente o alegado vício de erro nos pressupostos de facto e de direito e de violação dos princípios gerais da actividade administrativa invocado pela Recorrente.
2.2.3.
Do mesmo modo, entendemos que, ao contrário do que vem invocado pela Recorrente, a sentença impugnada não é merecedora de censura por ter desatendido o invocado vício de violação de lei do acto recorrido, por, alegadamente, ter afrontado a intenção do Governo da Região, ao longo dos anos, de pretender eliminar a dupla tributação (cfr. conclusão 7 e 16 das alegações de recurso).
Para a Recorrente existiria uma identidade de normas a tributar o rendimento gerado no casino que resultam da aplicação conjunta dos artigos 27.º e 28.º da Lei n.º 16/2001 e do artigo 3.º do RICR, sendo manifesta, segundo alega, a existência de identidade do facto tributário, dado haver uma sobreposição dos valores a considerar como matéria colectável verificando-se, por isso, uma verdadeira situação de dupla tributação.
Também aqui, parece-nos, pelas razões que de seguida enunciaremos, a Recorrente não tem razão.
A dupla tributação distingue-se da duplicação de colecta na medida em que, nesta, ocorre a aplicação repetida da mesma norma de incidência ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo, exigindo-se do contribuinte o pagamento de um imposto que este, ou um terceiro, já pagou, ao passo que, naquela, são várias as normas de incidência que se aplicam ao mesmo facto tributário, sendo que, em abstracto, a dupla tributação não só não é ilegal como pode até ser desejada pelo legislador (neste sentido, na jurisprudência portuguesa, cfr. o Ac. do STA de 12.7.2006, processo n.º 126/06, disponível no endereço electrónico www.dgsi.pt).
Portanto, ao contrário do que parece ser o douto entendimento da Recorrente, a chamada dupla tributação, diferentemente do que sucede com a duplicação de colecta, que, no caso não foi alegada nem ocorre, dada a falta da identidade do imposto, não é geradora da ilegalidade do acto tributário (apesar de, entre nós, estar prevista expressamente como fundamento de oposição à execução fiscal, na alínea d) do artigo 169.º do Código das Execuções Fiscais, deve entender-se que a duplicação de colecta pode constituir vício gerador da anulabilidade da liquidação e, portanto, fundamento de recurso contencioso desse acto, veja-se, na jurisprudência comparada portuguesa, entre outros, o Ac. do STA de 8.7.2009, processo n.º 530/09, disponível para consulta no endereço electrónico www.dgsi.pt).
É certo que a tributação da B pelas receitas da exploração de jogo de fortuna ou azar em sede de imposto especial sobre o jogo e a tributação da ora Recorrente em sede de imposto complementar de rendimentos por uma remuneração derivada daquelas receitas, pode consubstanciar uma situação de dupla tributação económica, porquanto existe tributação do mesmo rendimento, relativamente ao mesmo período de tempo na esfera de dois sujeitos passivos diferentes, mas, como se disse, a dupla tributação, seja económica seja jurídica, não gera, por si, a ilegalidade da liquidação de um imposto nem, anteriormente, do acto destacável da fixação da matéria colectável.
De resto, a existência da previsão constante do n.º 2 do artigo 28.º da Lei n.º 16/2001 (cujo teor é o seguinte: «Quando motivo de interesse público o justifique, o Chefe do Executivo pode isentar, temporária e excepcionalmente, total ou parcialmente, as concessionárias do pagamento do imposto complementar de rendimentos») é demonstração bastante, cremos, de que, em princípio, não há obstáculo legal à tributação de rendimentos em sede de imposto especial sobre o jogo e de imposto complementar de rendimentos, na medida em que o mecanismo de eliminação da tributação do mesmo sujeito passivo através de impostos diferentes mas incidentes sobre o mesmo rendimento ali contemplado não é de funcionamento automático, antes depende de uma apreciação casuística, sendo justificada com base no concreto motivo de interesse público.
Por isso, também neste particular nos parece que decidiu bem a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo.
3.
Face ao exposto, salvo melhor opinião, somos de parecer de que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença recorrida.”
Conforme se decidiu no Acórdão do Venerando TUI, no Processo n.º 21/2004: “Simplesmente, o Magistrado do Ministério Público, no recurso contencioso de anulação, não é parte. Assim, não há norma que impeça o juiz de fundamentar decisão aderindo a texto do Ministério Público, ...”
Atento o teor do douto parecer emitido pelo Digno Magistrado do Ministério Público que antecede, louvamo-lo na íntegra, com o qual concordamos e que nele foi apresentada a melhor, acertada e sensata solução para o caso sub judice, pelo que, considerando a fundamentação de direito aí exposta, cuja explanação sufragamos inteiramente, remetemos para os seus precisos termos.
Isto posto, por o acto administrativo impugnado não enfermar dos vícios de violação de lei invocados pela recorrente, há-de negar provimento ao recurso.
***
III) DECISÃO
Face ao exposto, acordam em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela recorrente A Investments Limited, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando a taxa de justiça em 8 U.C.
Registe e notifique.
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RAEM, 17 de Dezembro de 2020
Tong Hio Fong
Rui Pereira Ribeiro
Lai Kin Hong
Mai Man Ieng
Recurso Jurisdicional 492/2020 Página 27