中華人民共和國
澳門特別行政區
中級法院合議庭裁判
卷宗編號：400/2020
（司法上訴卷宗）
日期：2021年3月18日
司法上訴人：XX汽車（澳門）有限公司
上訴所針對之實體：經濟財政司司長
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一、 概述
經濟財政司司長於2020年3月2日作出批示，駁回XX汽車（澳門）有限公司（以下簡稱“司法上訴人”）提起的必要訴願，並維持財政局局長依職權作出的結算行為。
司法上訴人不服，向本中級法院提起司法上訴，並在起訴狀中提出以下結論：
“1. A Recorrente apresenta recurso contencioso por não se conformar com a decisão proferida pelo Exmo. Senhor Secretário para a Economia e Finanças que determinou a improcedência do recurso hierárquico necessário, acto do qual foi notificada através do Ofício n.º 011/NAJ/MG/2020, mantendo-se desse modo o acto de liquidação oficiosa do imposto sobre veículos motorizados promovido pelo Exmo. Senhor Director dos Serviços de Finanças.
2. Segundo o despacho ora impugnado contenciosamente, a liquidação oficiosa não merece censura “por não ter sido feita prova bastante no processo, o alegado, até porque pelo cancelamento do pedido de matrícula/Chapa de experiência e omissão de registo, o veículo em termos legais ficou como novo tendo tido primeira matrícula em data posterior, na sequência da venda (…)”, conclusão que, salvo o devido respeito, a Recorrente vê como um absoluto contra-senso considerando o facto do mesmo veículo ser considerado novo por duas vezes pela Administração Fiscal, uma em Março de 2015 e outra em Abril de 2016, sendo assim sujeito a uma liquidação inicial e a outra liquidação adicional com base em factos tributários distintos.
3. Com efeito, importa recordar que, no dia 22 de Março de 2015, a ora Recorrente liquidou o Imposto sobre Veículos Motorizados (“IVM”) ao abrigo da norma de incidência prevista na alínea 3) do artigo 2º do RIVM, porquanto no dia 25 de Março de 2015 teria lugar a 9ª edição dos “Asian Film Awards”, sendo que a ora Recorrente, enquanto concessionária da XX, um dos patrocinadores daquele evento, disponibilizou 25 veículos para receber os convidados, tendo também em vista, naturalmente, a promoção e publicitação dos veículos por si comercializados.
4. Por força do disposto no artigo 21º, n.º 2, do RIVM, a Recorrente efectuou o pagamento do imposto devido nos termos da alínea 3) do artigo 2º do RIVM, ou seja, o facto tributário relevante foi a afectação para uso próprio de veículo motorizado novo, efectuada pela Recorrente enquanto agente económico interveniente no circuito da comercialização de veículos motorizados.
5. À data, a Recorrente beneficiou de uma redução, no limite máximo legal de MOP$60.000,00 (sessenta mil patacas), das taxas do IVM, uma vez que o automóvel novo em causa cumpria com as normas ecológicas de emissão de gases poluentes definidas pelo Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012.
6. Note-se bem que a liquidação inicial não é posta em causa pelo despacho recorrido, aliás, é do ponto de vista legal um pressuposto necessário para a realização da liquidação oficiosa adicional ora posta em crise.
7. Posteriormente, no dia 11 de Abril de 2016, a Recorrente vendeu aquele automóvel a um terceiro.
8. Na verdade, a transmissão efectuada pela Recorrente para um terceiro, uma vez que não teve por objecto nenhum veículo motorizado novo, não está sujeita ao IVM, não podendo sustentar-se nesses termos qualquer facto tributário, pelo que incorre assim, desde logo, a liquidação adicional oficiosa em erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à norma de incidência do artigo 2º do RIVM, devendo ser anulada nos termos dos artigos 124º e 21º, n.º 1, alínea d) do CPAC.
9. Em todo o caso, e na sequência dessa venda, veio a Direcção dos Serviços de Finanças efectuar uma liquidação adicional oficiosa com base em omissões ou erros, sustentando para tanto que a transmissão do veículo da Recorrente para o terceiro estava sujeita ao IVM nos termos da alínea 1) do artigo 2º do RIVM e, por força da nova tabela de aprovada pelo Despacho do Chefe do Executivo n.º 59/2015, que entrou em vigor no dia 9 de Abril de 2015 (isto é, depois do pagamento do IVM pela Recorrente em 22 de Março de 2015), o automóvel em apreço não poderia gozar da redução prescrita no artigo 16º, n.º 3 do RIVM.
10. Pelo que haveria lugar a uma liquidação adicional oficiosa, precisamente para cobrar o montante resultante da perda daquele benefício fiscal, isto é, MOP$60.000,00 (sessenta mil patacas).
11. Salvo o devido respeito por opinião contrária, mais grave ainda que a tributação pela transmissão de um veículo usado nos termos acima descritos, é a evidente ilegalidade da cumulação de dois factos tributários distintos, um para efeitos de sustentação de uma liquidação inicial e outro, posterior, para efeitos de fundamentação de uma liquidação adicional com base em erros ou omissões.
12. É que o facto tributário que está na origem da liquidação do IVM é a afectação para uso próprio de veículo motorizado novo, efectuada pela Recorrente enquanto agente económico interveniente no circuito da comercialização de veículos motorizados, prevista e tipificada na alínea 3) do artigo 2º do RIVM, não sendo admissível que a Administração Fiscal proceda a uma liquidação oficiosa, que se pretende adicional, com base noutro facto (supostamente) tributário (cujos pressupostos nem se encontram preenchidos, conforme se demonstrou supra!), isto é, a transmissão para o consumidor prevista na alínea 1) do artigo 2º do RIVM.
13. Retirando, a posteriori, o benefício fiscal de que o contribuinte (i.e. a Recorrente) gozava no dia 22 de Março de 2015, ao abrigo do artigo 16º, n.º 3 do IVM conjugado com a tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes prevista no Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012.
14. Como é evidente, o princípio “tempus regit actum” impede que a Direcção dos Serviços de Finanças efectue uma liquidação pretensamente adicional (por supostos erros ou omissões) que, na verdade, mais não traduz do que a exclusão de um benefício fiscal em virtude de uma nova tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes com a qual a Recorrente não poderia razoavelmente contar em 22 de Março do mesmo ano.
15. Pelo que o artigo 18º do RIVM foi também por esta razão incorrectamente aplicado ao caso, já que um dos respectivos pressupostos é a existência de erros ou omissões na liquidação inicialmente efectuada e não a realização de uma nova liquidação, com base num novo facto (alegadamente) tributário que só ocorreu depois da liquidação do IVM ao abrigo da norma prevista na alínea 3) do artigo 2º do RIVM.
16. O despacho recorrido proferido pelo Exmo. Senhor Secretário para a Economia e Finanças nunca chega a apreciar esta questão de direito que a Recorrente volta a suscitar perante V. Ex.as, Venerandos Juízes do Tribunal de Segunda Instância, isto é, a ilegalidade da liquidação adicional com base em facto tributário cumulativo e diverso, bem como o agravamento do imposto devido por conta de alterações legais que só entraram em vigor após a liquidação inicial.
17. Em suma, não preenche o conceito de liquidação oficiosa “adicional” a realização de uma nova liquidação com base noutro facto tributário com total desconsideração do facto tributário objecto da liquidação inicial, sob pena de violação dos artigos 2º, 3º, 4º, 17º e 18º do RIVM, já que uma liquidação adicional só pode ser feita por conta de erros ou omissões na liquidação inicial e tendo por base, obviamente, o mesmo facto tributário.
18. Por outro lado, ainda que não fosse superiormente entendido que a liquidação oficiosa posta em causa não merece censura, o que por mera cautela de patrocínio se concebe, sempre se dirá que não poderiam ser cobrados juros de mora à ora Recorrente.
19. Isto porque o artigo 20º, n.º 1 do RIVM determina que “Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação do imposto devido, a este acrescem juros compensatórios à taxa de juro legal.”
20. Como se deixou claro, a Recorrente efectuou a liquidação do IVM nos termos da alínea 3) do artigo 2º do RIVM, liquidação essa que foi aceite e não sofreu qualquer tipo de oposição por parte da Autoridade Tributária, mas que posteriormente, por efeito de uma liquidação oficiosa por factos ocorridos após a liquidação inicial (!), de única e exclusiva responsabilidade da Administração Fiscal, a Recorrente foi notificada para o pagamento de um montante adicional de MOP$60.000,00.
21. Não se alcançando em que termos é que tal facto é imputável ao sujeito passivo, pois no que concerne à Recorrente e até ao momento em que foi notificada para a liquidação oficiosa ora impugnada, esta sempre julgou, de boa fé, que o IVM já havia sido devidamente liquidado nos termos da alínea 3) do artigo 2º do RIVM, não podendo contar com uma liquidação oficiosa adicional com base em facto tributário diverso!
22. Sendo assim evidente que não se encontram preenchidos os pressupostos de aplicação do artigo 20º do RIVM, pelo que a liquidação de juros é, por si só, anulável nos termos dos artigos 124º do CPA e 21º, n.º 1, alínea d) do CPAC por conta do vício de lei que a afecta.
Nestes termos e no mais de Direito, deverá o presente recurso contencioso ser julgado integralmente procedente e, consequentemente, deverá ser anulado o acto administrativo impugnado.
Subsidiariamente, caso se entenda legalmente admissível a liquidação oficiosa “adicional” promovida, sempre se dirá que, em todo o caso, deverá o acto administrativo em causa ser parcialmente anulado, na parte relativa aos juros de mora, dado que não se encontram preenchidos os requisitos constantes do artigo 21º do RIVM conforme demonstrado supra.”
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本院依法向上訴所針對之實體作出傳喚，後者請求本院依據第27/2019號司法上訴案作出處理。
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本法院對此案有管轄權，且訴訟形式恰當。
雙方當事人享有當事人能力、訴訟能力、正當性及訴之利益。
不存在可妨礙審理案件實體問題的延訴抗辯及無效之情況。
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二、理由說明
根據本卷宗及行政卷宗所載的資料，得以認定以下對審理本司法上訴案屬重要的事實：
司法上訴人針對財政局局長依職權作出的結算行為提起必要訴願。
財政局向經濟財政司司長提交以下建議書：
“XX CONCESSIONÁRIOS (MACAU), LIMITADA, contribuinte n.º ********, com sede em Macau, na Rua ......, n.º ...-..., ..., notificada da resposta à reclamação apresentada contra a liquidação oficiosa do Imposto sobre Veículos Motorizados efectuada na sequência da recepção da Guia n.º 2016-09-909069-4-0.
Alega a recorrente:
1º Nos termos da notificação n.º 2016/09/800072/1, de 2 de Dezembro de 2016, foi dado conhecimento à ora Recorrente da liquidação oficiosa determinada por despacho do Exmo. Senhor Director dos Serviços de Finanças, exarado na proposta n.º 0792/NVT/DOI/RFM/2016, ao abrigo do artigo 18º, n.ºs 1 e 2, do Regulamento do Imposto sobre Veículos Motorizados (“RIVM”).
2º Segundo a referida notificação, tal liquidação oficiosa ficou a dever-se a omissões ou erros, dos quais resultou prejuízo para a RAEM, sendo que ao imposto já anteriormente pago no montante de MOP$358,000.00 (trezentos e cinquenta e oito mil patacas), competia ainda liquidar a título de imposto a quantia de MOP$178.400,00 (cento e setenta e oito mil e quatrocentas patacas), acrescida de MOP$10.437,00 (dez mil quatrocentas e trinta e sete patacas) a título de juros compensatórios.
3º A ora Recorrente apresentou reclamação desta decisão no dia 23 de Dezembro de 2016,
4º vindo a mesma a ser indeferida conforme se extrai do ofício com a referência n.º 2873/NVT/DOI/RFM/2018, de 11 de Dezembro de 2018.
5º Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, tal decisão padece de vícios de facto e de direito que implicam a invalidade do acto ora impugnado.
Senão vejamos,
II- DOS VÍCIOS DE FACTO E DE DIREITO
6º Em primeiro lugar, importa referir que, no dia 22 de Março de 2015, a ora Recorrente liquidou o Imposto sobre Veículos Motorizados (“IVM”) ao abrigo da norma de incidência prevista na alínea 3) do artigo 2º do RIVM.
7º Com efeito, no dia 25 de Março de 2015 teve lugar em Macau a 9ª edição dos “Asian Film Awards”, sendo que a ora Recorrente, enquanto concessionária da XX, um dos patrocinadores daquele evento, disponibilizou 25 veículos para receber os convidados, tendo também em vista, naturalmente, a promoção e publicitação dos veículos por si comercializados.
8º Uma vez que o número de carros registados em nome da Recorrente não era suficiente para as necessidades do evento, foi necessário matricular provisoriamente alguns veículos novos, afectando-os assim para uso próprio, nos termos acima explicitados em apoio à 9ª edição dos “Asiam Film Awards.”
9º Como “Nenhum veículo motorizado pode circular ou ser matriculado provisória ou definitivamente na Direcção dos Serviços para os Assuntos de Tráfego sem que para o efeito o interessado apresente junto desta entidade o comprovativo de que o imposto sobre veículos motorizados se encontra pago ou que beneficia de isenção.” (artigo 21º, n.º 2, do RIVM), a Recorrente efectuou o pagamento do imposto devido, corno se disse, nos termos da alínea 3) do artigo 2.º do RIVM.
10º Daqui resulta que o facto tributário, isto é, a situação de facto concreta prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto, foi a afectação para uso próprio de veículo motorizado novo efectuada pela Recorrente enquanto agente económico interveniente no circuito da comercialização de veículos motorizados.
11º Situação que não mereceu qualquer censura ou oposição por parte da Administração Fiscal, que procedeu à respectiva cobrança junto da Recorrente com base no preço fiscal de MOP760.000,00.
12º Importa ainda mencionar que a Recorrente beneficiou de uma redução, no limite máximo legal de MOP$60,000.00 (sessenta mil patacas), das taxas do IVM, uma vez que o automóvel novo em causa cumpria com as normas ecológicas de emissão de gases poluentes definidas pelo Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012.
13º Razão pela qual foi cobrado a título de IVM, o montante total de MOP$358.000,00.
14º Na sequência do pagamento do IVM nos termos acima descritos, veio o veículo em causa a ser utilizado no âmbito da 9ª edição dos “Asian Film Awards”, após o que foi cancelada a respectiva matrícula provisória, tendo a Recorrente armazenado o referido veículo, já usado.
15º Entretanto, no dia 8 de Abril de 2015, foi publicado o Despacho do Chefe do Executivo n.º 59/2015, que alterou as Tabelas I e II anexas ao Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012, o qual entrou em vigor no dia 9 de Abril de 2015.
16º E no dia 24 de Dezembro de 2015 entraram em vigor as alterações ao RIVM promovidas pela Lei n.º 14/2015, entre as quais uma nova tabela de imposto (artigo 3º anexo da Lei n.º 14/2015).
17º E em momento que a recorrente não sabe precisar, o preço fiscal fixado para o veículo motorizado em apreço passou de MOP$760.000,00 para MOP$745.000,00.
18º Posteriormente, no dia 11 de Abril de 2016, a Recorrente vendeu aquele automóvel a um terceiro.
19º A coberto dessa venda, veio a Direcção dos Serviços de Finanças efectuar uma liquidação adicional oficiosa, por omissões ou erros, sustentando para tanto que a transmissão do veículo da Recorrente para o Sr. ### estava sujeita ao IVM nos termos da alínea 1) do artigo 2º do RIVM
20º Ora, com a nova tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes aprovada pelo Despacho do Chefe do Executivo n.º 59/2015, que entrou em vigor no dia 9 de Abril de 2015 (isto é, depois do pagamento do IVM pela Recorrente em 22 de Março de 2015), o automóvel em apreço não poderia gozar da redução prescrita no artigo 16º, n.º 3, do RIVM
21º Pelo que, segundo a Administração Fiscal, haveria lugar a uma liquidação adicional oficiosa, precisamente para cobrar o montante resultante da redução das taxas de IVM, isto é, MOP$60,000.00 (sessenta mil patacas).
22º O que acrescido ao novo preço fiscal do veículo em causa e às alterações do RIVM constantes da lei n.º 14/2015, que entrou em vigor no dia 24 de Dezembro de 2015 (isto é, depois do pagamento do IVM pela recorrente em 22 de Março de 2015, há um agravamento em MOP178.400,00 no montante total de IVM devido pelo automóvel em causa ao abrigo das novas taxas de imposto.
23º Ao fim e ao cabo, a Direcção dos Serviços de Finanças, arbitrariamente, passou a considerar como facto tributário a transmissão para um terceiro, socorrendo-se para tanto da alínea 1) do artigo 2º do IVM e, uma vez que essa transmissão ocorreu não só depois da entrada em vigor da nova tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes mas também após a Lei n.º 14/2015 que provocou um agravamento do IVM devido, razões pelas quais o imposto anteriormente pago (ao abrigo de um outro facto tributário!) não só não poderia gozar de uma redução nos termos do artigo 16º, n.º 3, do RIVM como devia ainda ser agravado ao abrigo da nova tabela das taxas de IVM!
24º Como é bom de ver, tal interpretação efectuada pela Direcção dos Serviços de Finanças não tem base legal, o que se diz sem prejuízo de melhor opinião.
25º Desde logo, porque o veículo já havia sido afectado para uso próprio da Recorrente, tendo por isso pago o competente IVM, não sendo por isso um veículo motorizado novo conforme exige a norma de incidência real prevista na alínea 1) do artigo 2º do RIVM, mas antes um veículo usado.
26º Até porque não se oferecem quaisquer dúvidas quanto à natureza mutuamente excludente das diversas alíneas do artigo 2º do RIVM, já que um veículo motorizado só pode ser novo por uma única vez.
27º Donde se retira que a transmissão efectuada pela Recorrente para um terceiro, uma vez que não teve por objecto nenhum veículo motorizado novo, não está sujeita ao IVM, não podendo sustentar-se nesses termos qualquer facto tributário, pelo que incorre assim a liquidação adicional oficiosa em erro nos pressupostos de facto e de direito.
28º Mais relevante ainda, o facto tributário que está na origem da liquidação do IVM é a afectação para uso próprio de veículo motorizado novo, efectuada pela Recorrente enquanto agente económico interveniente no circuito da comercialização de veículos motorizados, prevista e tipificada na alínea 3) do artigo 2º do RIVM.
29º Não poderia, pois, a Administração Fiscal efectuar agora urna liquidação oficiosa que se pretende adicional com base noutro facto (supostamente) tributário (cujos pressupostos nem se encontram preenchidos, conforme se demonstrou supra!), qual seja, a transmissão para o consumidor prevista na alínea 1 do artigo 2º do RIVM!
30º Desse modo retirando, a posteriori, o benefício fiscal de que o contribuinte (i.e. a Recorrente) gozava no dia 22 de Março de 2015, ao abrigo do artigo 16º, n.º 3, do IVM conjugado com a tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes prevista no Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012.
31º E agravando ainda o montante total de IVM devido ao abrigo da nova tabela de taxas de IVM constante na Lei n.º 14/2015, que só entrou em vigor no dia 24 de Dezembro de 2015, muito depois do facto tributário em que assentou a liquidação de 22 de Março de 2015!
Por outro lado, é também claro e inegável que não há quaisquer erros ou omissões se, no momento inicial da liquidação, a Recorrente gozava de um benefício fiscal que deixaria de usufruir de acordo com regras em vigor em momento posterior.
32º Como é evidente, pelo princípio “tempus regit actum” impede a Direcção dos Serviços de Finanças efectue uma liquidação pretensamente adicional (por supostos erros ou omissões) que, na verdade, mais não traduz do que a exclusão de um beneficio fiscal em virtude de uma nova tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes aprovada pelo despacho do chefe do executivo nº 59/2015, que entrou em vigor no dia 9 de Abril de 2015, e num agravamento do IVM ao abrigo da nova tabela das taxas de IVM aprovada pela Lei n.º 14/2015, que entrou em vigor no dia 24 de Dezembro de 2015.
33º Situações com as quais a recorrente não poderia razoavelmente contar em 22 de Março do mesmo ano!
34º Por outro lado, é também claro e inegável que não há quaisquer erros ou omissões se, no momento inicial da liquidação, a Recorrente gozava de um benefício fiscal que deixaria de usufruir de acordo com regras em vigor em momento posterior.
35º Tão-pouco existindo quaisquer erros ou omissões se o agravamento do IVM se deve a uma alteração legislativa que ocorreu muito posteriormente à liquidação inicial!
36º Pelo que o artigo 18º do RIVM foi também por esta razão incorrectamente aplicado ao caso pela Direcção dos Serviços de Finanças, já que um dos respectivos pressupostos é a existência de erros ou omissões na liquidação inicialmente efectuada.
37º E não a realização de uma nova liquidação, com base num novo facto (alegadamente) tributário que só ocorreu depois da liquidação do IVM ao abrigo da norma prevista na alínea 3) do artigo 2º do RIVM.
38º Acresce que são ainda contabilizados pela Autoridade Tributária juros compensatórios no total de MOP$10,437.00 (dez mil, quatrocentas e trinta e sete patacas).
39º Ainda que fosse de entender que a Administração Fiscal pode, arbitrariamente, alterar o facto tributário relevante no âmbito de uma liquidação adicional (!), o que só por mera hipótese académica se concebe, sempre se dirá que a lei já não permitiria liquidar juros compensatórios neste tipo de situações.
40º Com efeito, diz o artigo 20º, n.º 1, do RIVM que “sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo for retardada a liquidação do imposto devido a este acrescem juros compensatórios à taxa de juro legal.”
41º No presente caso, a Recorrente efectuou a liquidação do IVM nos termos da alínea 3) do artigo 2º do RIVM, liquidação essa que foi aceite e não sofreu qualquer tipo de oposição por parte da Autoridade Tributária, pelo que o imposto foi devidamente cobrado.
42º Sucede que apenas posteriormente, por alteração dos pressupostos de facto, de única e exclusiva responsabilidade da Administração Fiscal, veio a ser efectuada uma liquidação oficiosa (alegadamente) adicional nos termos descritos acima.
43º Não se compreendendo em que termos é que tal facto é imputável ao sujeito passivo, pois no que concerne à Recorrente e até ao momento em que foi notificada para a liquidação oficiosa ora impugnada, esta sempre julgou, de boa fé, que o IVM já havia sido devidamente liquidado nos termos da alínea 3) do artigo 2º do RIVM.
44º Sendo assim evidente que não se encontram preenchidos os pressupostos de aplicação do artigo 20º do RIVM.
45º Em suma, a liquidação oficiosa “adicional” padece de erros nos pressupostos de facto e de lei que conduzem à sua anulabilidade ao abrigo do artigo 124º do Código do Procedimento Administrativo, designadamente porque a coberto de uma pretensa liquidação adicional oficiosa, a Administração Fiscal vem, efectivamente, realizar uma nova liquidação com base num suposto facto tributário que só teria ocorrido já depois da devida liquidação do IVM nos termos da alínea 3) do artigo 2º do RIVM, passando a considerar de forma completamente arbitrária que o carro nunca foi vendido, quando a lei prevê no n.º 1 do artigo 1º do RIVM outros factos tributários além da transmissão para os consumidores de veículo novo!
46º Nunca explicando a DSF em que termos é que uma liquidação adicional (à liquidação efectuada em Março de 2015) pode ter na sua base factos que ocorreram posteriormente à liquidação, isto é, a entrada em vigor de uma nova tabela de valores-limite das emissões de gases poluentes em 9 de Abril de 2015 (Despacho do Chefe do Executivo n.º 59 /2015) e também um agravamento das taxas de IVM que entrou em vigor no dia 24 de Dezembro de 2015!
47º Donde se retira que a DSF omite o princípio “tem pus regit actum” e efectua liquidações “adicionais” com base em elementos que não existiam à data da prática do acto de liquidação, razão pela qual também o acto em apreço sofre do vício de violação de lei, pelo que deverá ser revogado.
Confrontando o alegado pela recorrente com a factualidade que a mesma ofereceu aos autos e o respectivo enquadramento legal:
1. O Regulamento do Imposto sobre Veículos Motorizados, doravante RIVM, aprovado pela lei n.º 5/2002 consagrou uma regra de incidência real, no artigo 2º, que dispõe que o imposto sobre veículos motorizados incide sobre:
1) As transmissões para o consumidor de veículos motorizados novos efectuadas na Região Administrativa Especial de Macau;
2) As importações de veículos motorizados novos para uso próprio do importador;
3) As afectações para uso próprio de veículos motorizados novos, efectuadas pelos agentes económicos intervenientes no circuito de comercialização dos mesmos, nomeadamente vendedores, importadores e exportadores.
2. E a norma de incidência pessoal prevista no artigo 3º determina que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que:
1) Transmitam veículos motorizados novos para o consumidor, quer a transmissão seja efectuada no âmbito da sua actividade comercial, quer seja um acto isolado;
2) Procedam à importação de veículos motorizados novos para uso próprio;
3) Procedam às afectações para uso próprio referidas na alínea 3) do artigo 2º;
3. Finalmente no que concerne ao momento da exigibilidade do imposto o artigo 4º dispõe que o imposto é exigível:
1) No momento da transmissão do veículo para o consumidor;
2) Na data da notificação, pela Direcção dos Serviços de Economia, da emissão da licença de importação, nos casos de importação para uso próprio;
3) No momento da afectação para uso próprio efectuada pelo agente económico interveniente no circuito de comercialização;
4. Ora pese embora o pagamento da liquidação do IVM, com base no alegado “uso próprio” do veículo, certo é que o mesmo não foi demonstrado documentalmente.
5. Pelo contrário, se tivesse havido uma intenção de afectar o veículo a uso próprio, de forma permanente, seria exigível não só o pedido de “chapa de Experiência” na DSAT, que a recorrente admite ter requerido e cancelado de seguida, como teria que requerer o “registo do veículo – 1º pedido” na mesma DSAT, pagando o imposto de circulação, e promovendo o registo da transmissão de propriedade de automóveis é obrigatório e deve ser efectuado no prazo de 30 dias a contar da data da transmissão.
6. Ora não tendo logrado nem em sede de reclamação, nem em sede do presente recurso hierárquico juntar a documentação comprovativa dos actos necessários a prova dos actos supra mencionados, a qual lhe competia demonstrar, considera a administração fiscal que não ficou demonstrado o alegado.
7. Em conformidade com o que antecede, que é reforçado com os indícios de que o uso foi, no limite, meramente circunstancial, do lote de 25 veículos, no qual se incluí o que respeita ao acto ora recorrido, porquanto foi imediatamente cancelada a chapa de experiência,
8. O que teve como consequência que aquando da aquisição pelo efectivo consumidor final, o mesmo efectuou o pedido e obteve a matricula do mês e ano do momento da aquisição e efectuou o registo do veículo com a data correspondente a Outubro de 2015, sendo que, como decorrência o veículo não tem, como devia, junto ao processo qualquer sinal registral ou administrativo de ter tido o alegado uso por parte do importador, ora recorrente.
9. Tendo sido, como reconhece e é publico, publicado o Despacho do Chefe do Executivo n.º 59/2015, em 8/4/2015, que Alterou as Tabelas I e II anexas ao Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012 (que por sua vez Aprovou as «Normas Ecológicas de Emissão de Gases Poluentes por Automóveis Ligeiros Novos»), o mesmo entrou em vigor no dia 9 de Abril.
10. Por último, e em conformidade com o que antecede foi efectuada a liquidação oficiosa (adicional) ao abrigo do disposto no artigo 18° do RIVM, por ser devido pela contribuinte, ora recorrente, o valor em falta no montante de MOP$178,400.00, acrescido de MOP$10,437.00 a título de juros compensatórios, nos termos do disposto no artigo 20º do mesmo diploma. Isto em decorrências das normas ecológicas em vigor a 12 de Novembro de 2015 - porquanto, nos termos do disposto nos artigos 2º 1) e 4º 1) após ter chegado ao conhecimento da Administração Fiscal a noticia da venda do veículo ao consumidor final sem que a recorrente tivesse promovido o registo e matrícula do veículo em stock.
結論Conclusões
1. 進口新機動車輛供自用或將新機動車輛撥作自用，又或在澳門特區將新機動車輛移轉予消費者時，須徵收機動車輛稅；納稅主體是指從事將新機動車輛出售予消費者的人，不論移轉是否屬其從事的業務範圍，抑或只屬一次性的行為，以及進口新機動車輛供自用或將新機動車輛撥作自用的人。
O imposto sobre veículos motorizados incide sobre as importações ou afectações para uso próprio de veículos motorizados novos ou sobre as transmissões para os consumidores de veículos motorizados novos efectuadas na RAEM, sendo sujeitos passivos as pessoas que exerçam a actividade de venda de veículos motorizados novos para o consumidor, quer a transmissão seja efectuada no âmbito da sua actividade comercial, quer seja um acto isolado, e os que procedem à importação ou afectação de uso próprio de veículos motorizados novos.
2. 上訴人申辯已根據《機動車輛稅規章》第二條(三)項有關課徵對象的規定，於2015年3月22日結算機動車輛稅。
A Recorrente alega que, no dia 22 de Março de 2015, liquidou o Imposto sobre Veículos Motorizados (“IVM”) ao abrigo da norma de incidência prevista na alínea 3) do artigo 2º do RIVM.
3. 由於該新車輛於《機動車輛稅規章》第十七條所指的“自行結算”之日符合第41/2012號行政長官批示所訂定的環保排放標準，因此，上訴人獲扣減法定上限為澳門幣60,000.00元(澳門幣陸萬元)的機動車輛稅。
A Recorrente beneficiou de uma redução, no limite máximo legal de MOP$60,000.00 (sessenta mil patacas), das taxas do IVM, uma vez que o automóvel novo em causa cumpria, na data da “autoliquidação” prevista no artigo 17º do RIVM, com as normas ecológicas de emissão de gases poluentes definidas pelo Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012.
4. 於繳納機動車輛稅後，上訴人申辯有關車輛是用作“第九屆亞洲電影大奬”﹐隨後取消相關臨時車牌，並將使用過的車輛存於倉庫內。
Na sequência do pagamento do IVM alega que o veículo em causa foi utilizado no âmbito da 9ª edição dos “Asian Film Awards”, após o que foi cancelada a respectiva matrícula provisória, tendo a Recorrente armazenado o referido veículo, já usado.
5. 取消臨時車牌後，上訴人沒有遵守述及的“供進口商自用之新車輛之進口”的法定要件：為取得車輛使用牌照而進行的車輛登記3及根據第49/93/M號法令6第五條第二款的規定於三十日內5以上訴人的名義進行後續登記4。
Ao ter cancelado a matrícula provisória não cumpriu os requisitos legais decorrentes da alegada “importação de veículos novos para uso próprio do importador”, a saber o registo do veículo para obtenção de matrícula e subsequente registo em favor da recorrente no prazo de 30 dias nos termos do disposto no nº 2 do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 49/93/M.
6. 為此，不能考慮所申辯的，因為在檔案中沒有足夠證明，又因為已取消車牌/試車牌申請以及沒有作出登記，其後有關車輛在法律範疇中等同新車獲得首個車牌；而2016年04月11日車輛售予第三人後，其人取得首個車牌，其後在商業及動產登記局取得車輛所有權的首次登記。
Pelo que não pode ser considerado, por não ter sido feita prova bastante no processo, o alegado, até porque pelo cancelamento do pedido de matrícula/Chapa de experiência e omissão de registo, o veículo em termos legais ficou como novo tendo tido primeira matrícula em data posterior, na sequência da venda, em 11 de Abril de 2016, a um terceiro que obteve a primeira matrícula e, posteriormente, obteve o primeiro registo da propriedade do veículo na conservatória do registo comercial e de bens móveis da RAEM
7. 2015年4月8日公佈的第59/2015號行政長官批示，修改了第41/20127號行政長官批示的附件表一和表二，新批示於2015年04月09日生效。稅務當局根據《機動車輛稅規章》第十八條規定，按上述附表作出納稅人即上訴人應繳納的依職權的附加結算，欠款為澳門幣178.400.00元(澳門幣十七萬八千四百元)，並根據同一法規第二十條的規定，加上補償性利息澳門幣10.437.00元(澳門幣一萬零四百三十七元)。
Tendo entretanto, no dia 8 de Abril de 2015, sido publicado o Despacho do Chefe do Executivo n.º 59/2015, que alterou as Tabelas I e II anexas ao Despacho do Chefe do Executivo n.º 41/2012, o qual entrou em vigor no dia 9 de Abril de 2015, tendo sido promovida pela Administração fiscal a liquidação oficiosa, adicional, efectuada em conformidade com a mesma, ao abrigo do disposto no artigo 18º do RIVM, por ser devido pela contribuinte, ora recorrente, o valor em falta no montante de MOP$178,400.00, acrescido de MOP$10,437.00 a título de juros compensatórios, nos termos do disposto no artigo 20º do mesmo diploma.
從詳細解釋中可見，依職權結算的行政行為的有效性是毫無疑問的，因為具有《機動車輛稅規章》第一條、第二條、第四條、第十六條、第十七條、第十八條和第二十條所規定的事實和法律前提條件，而這些前提條件賦予課稅行為的依職權複評的理由，確定修正的計稅基礎，並已根據第16/84/M號法令第二條的規定，適當通知有關公司。
De tudo o quanto se explanou, não restam dúvidas em relação à validade do acto administrativo de liquidação oficiosa, uma vez que, estão reunidos os pressupostos de facto e de direito estabelecidos nos artigos 1º, 2º, 4º, 16º, 17º 18° e 20º do RIVM, que motivam a revisão oficiosa do acto tributário e determinam a correcção da matéria colectável, tendo a Sociedade sido notificada correctamente e nos termos do artigo 2º, do DL n.º 16/84/M.
綜上所述，這份必要訴願理由不成立，為此，謹建議 閣下否決這份訴願。
Pelo exposto deverá o presente recurso hierárquico necessário ser considerado improcedente, propondo-se, deste modo, a V Ex.ª que seja negado o provimento ao mesmo.
倘上級認同，這就是我們的意見，除另有卓見。
Caso superiormente assim se entenda, este é, salvo melhor, nosso parecer.”
上訴所針對之實體於2020年3月2日作以下批示：
“本人根據第181/2019號行政命令授予的權限，同意本建議書，駁回本訴願。”
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卷宗被送至檢察院檢閱，檢察院助理檢察長就本司法上訴發表以下寶貴意見：
“Na petição e nas suas alegações, a recorrente solicitou a anulação do despacho referido e transcrito no ofício n.º 011/NAJ/MG/2020, argumentando que não se preenchem in casu o conceito da liquidação oficiosa adicional, nem os pressupostos da aplicação do art. 20º do RIVM.
Exarado na Proposta n.º 024/NAJ/MG/2018, o despacho em causa reza “本人根據第181/2019號行政命令授予的權限，同意本建議書的建議，駁回本訴願”. Nos termos do preceito n.º 1 do art. 115º do CPA e de acordo com a brilhante jurisprudência (cfr. Sumário I do Acórdão do TSI no Processo n.º 334/2017), a declaração de “同意本建議書的建議” implica que tal despacho acolhe e absorve todo o conteúdo daquela Proposta. Quid juris?
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Ora, não é difícil perceber que enquanto a transmissão contemplada na alínea 1) do art. 2º do RIVM é aleatória por natureza, a importação para uso próprio e a afectação para uso próprio dependem, predominantemente ou até exclusivamente, da vontade de importadores ou de agentes económicos intervenientes no circuito de comercialização referidos nas alíneas 2) e 3) do art. 2º citado, por isso e nesta medida, as situações tipificadas nas alíneas 2) e 3) são controláveis pelos correspondentes sujeitos passivos.
Assim, e visto que as três modalidades da incidência real estabelecidas no mencionado art. 2º correspondem aos momentos da exigibilidade diferentes (art. 4º deste diploma legal), a prevenção e combate com evasão fiscal exigem imperativamente que o uso próprio tenha de ser real, efectivo e duradouro, não seja meramente ocasional e episódico, designadamente não possa ser manobra ou pretexto da fraude fiscal.
No vertente caso, do que não há mínima dúvida é que após a utilização dos veículos no âmbito da 9.ª edição dos “Asian Film Awards”, a recorrente procedeu ao cancelamento das respectivas matrículas provisórias e, em 11/04/2016, vendeu tais veículos a outrem (arts. 14º e 18º da petição).
Sem embargo do merecido respeito pela opinião diferente, afigura-se-nos que tal patrocínio não constitui nem equivale à afectação para uso próprio definida na alínea 3) do art. 2º do RIVM, portanto, é irrelevante para os efeitos consagrados na alínea 3) do art.4º deste RIVM. O que implica que o momento da exigibilidade do imposto recaiu em 11/04/2016 data da venda aludida no art. 16º da petição. E não existindo real afectação para uso próprio nem matrícula e registo efectivos até 11/04/2016 acima, os veículos utilizados tão-só para concretização do dito patrocínio não deixam de ser novos para efeitos do imposto sobre veículo motorizados.
Tudo isto impulsiona a inferir que a venda ocorrida em 11/04/2016 constitui a primeira disposição dos veículos para os efeitos consignados na alínea 3) do art. 4º e no n.º 3 do art.16 do RIVM, pelo que ao caso sub judice se deve aplicar o Despacho n.º 59/2015 do Chefe do Executivo que entrou em vigor desde 09/04/2015 – dia seguinte à sua publicação, e revogou as Tabelas I e II anexas ao Despacho n.º 41/2012 do mesmo.
Sendo assim, e na medida em que a liquidação em 22/03/2015 pela própria recorrente se baseou na inexistente afectação para uso próprio e provocou prejuízo à RAEM, o director da DSF pode e deve proceder à liquidação oficiosa adicional dentro do prazo de cinco anos contado a partir da sobredita venda em 11/04/2016 (arts. 18º/1 e 19º do RIVM).
Nesta linha de raciocínio e tendo em conta que em 01/12/2016 o Sr. director da DSF proferiu o despacho que ordenou a liquidação oficiosa adicional (doc. de fls. 34 a 36 do P.A.), não podemos deixar de concluir que a tal liquidação oficiosa que viu confirmada e mantida pelo despacho ora em questão é por completo legal e legítimo, não infringindo nenhuma norma mencionada na conclusão 17) da petição.
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Ora, a recorrente não realizou nem requereu liquidação adicional no prazo de 15 dias seguintes à venda ocorrido 11/04/2016, portanto parece-nos que é inatacável a (1) proposta no ponto 7 da Proposta n.º 0792/NVT/ DOI/RFM/2016 (doc. de fls. 34 a 36 do P.A.), no sentido de que “根據《機動車輛稅規章》第18條第1﹑2款及第20條之規定，依職權結算車輛之機動車輛稅差額$178,400，並加收補償性利息，利息計算期間由有關車輛申領試驗車牌日（11/04/2015）後15日（自應結算稅款之期間屆滿之翌日27/04/2016）至本次局長之批示日止”.
O que nos leva a concluir que se verifica in casu o pressuposto da aplicação de juros compensatórios (arts. 17º, n.º 2 e 20º do RIVM), daí que é legal o despacho recorrido na parte de confirmar a aplicação de juros compensatórios à recorrente.
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Por todo o expendido acima, propendemos pela improcedência do presente recurso contencioso.”
終審法院第21/2004號合議庭裁判中表示：”…在撤銷性司法上訴中檢察院司法官不是當事人。因此，沒有法律規定妨礙法官以認同檢察院文本內容來說明裁判理由…”。
檢察院助理檢察長已就司法上訴人在本上訴中提出的所有問題發表了詳盡及精闢的意見，而本院合議庭完全認同有關內容，當中提供了解決本司法上訴的所有理據。基於此，本院採納檢察院意見書內的依據來駁回是次司法上訴。
事實上，本院先前亦已就上述法律問題表明同一立場，例如見第27/2019號、第859/2020號、第401/2020號合議庭裁判。
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三、決定
綜上所述，本院合議庭裁定駁回司法上訴人XX汽車（澳門）有限公司針對經濟財政司司長提起的司法上訴，准予維持被質疑的行政行為。
司法上訴人須負擔訴訟費用及8個計算單位的司法費。
登錄及作出通知。
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澳門特別行政區，2021年3月18日
裁判書製作法官
唐曉峰
第二助審法官 賴健雄
米萬英
第一助審法官
Voto vencido com base nos fundamentos que resumidamente se indicam - e mais detalhadamente desenvolvidos em Parecer do Magistrado do Ministério Público no processo nº 399/2020 cuja situação de facto e de direito é em tudo idêntica à destes autos -:
1. O Imposto Sobre veículos Motorizados, apenas pode, e tem de, ser liquidado nas situações previstas no artº 2º e 4º do RIVM, pelo que, pretendendo usar os veículos a que se reportam os autos não tinha a Recorrente outra solução que não fosse proceder à afectação do veículo a uso próprio, liquidar e pagar o imposto que fosse devido;
2. O imposto sobre Veículos Motorizados é liquidado apenas uma vez consoante a situação que ocorra primeiro das previstas nas indicadas disposições legais;
3. Não fosse a alteração legislativa ocorrida entre a liquidação do imposto por afectação a uso próprio e a data da venda do veículo a um terceiro e o montante a liquidar seria igual num e noutro momento;
4. Quando o imposto foi liquidado inicialmente não ocorre nenhuma das situações previstas no artº 18º do RIVM;
5. Caso a Administração Fiscal entendesse que não ocorreu o facto tributário que determinou a liquidação do imposto por afectação a uso próprio haveria de ter procedido à anulação dessa liquidação e proceder a uma nova liquidação com base no facto tributário que entendesse ser o fundamento para a liquidação;
6. Ao não proceder à anulação do imposto inicialmente liquidado não pode a Administração Fiscal vir proceder a uma liquidação adicional com base no fundamento que o facto tributário é outro que não aquele que serviu de fundamento à realização da mesma.
Destarte, com o devido respeito por posição contrária, entendendo que o acto impugnado enferma do vício de violação de lei, nos termos do artº 124º do CPA sendo anulável, pelo que, haveria de proceder o recurso com a consequente anulação do mesmo.
Rui Carlos dos Santos Pereira Ribeiro
司法上訴卷宗400/2020 第 10 頁