上訴案第363/2025號
日期：2026年6月25日
主題： - 所得補充稅
- 可課稅利潤的確定規則
- 合作與善意原則
摘 要
1. 可課稅利潤的確定規則，經第4/90/M號法律修訂的《所得補充稅規章》第19條第2款規定：B組納稅人的可課稅利潤，當估定其在上一年度的收益超過費用時，將根據兩者間的差額核定，或根據指數方法核定。
2. 上述的第2款規定了兩種確定B類納稅人可課稅利潤的方法—推定法（método presuntivo）和指示法(método indiciário）。立法者為 B 類納稅人設立了最低保障：推定法要求應稅利潤盡可能接近實際利潤，而指示法則要求總收入有效，或至少盡可能接近實際情況。
3. 如果稅務機關可以合法地選擇任何一種證據方法來確定B類納稅人的應稅基數，那麼，將兩種基於不同邏輯的方法混用或混合使用的做法是非法的，它違反了確定應稅收入的規則。
4. 《所得補充稅規章》第18條第1款和第2款的規定明確表明，B類納稅人無需進行正規的會計核算，只需持有上述第18條第2款所列的登記簿即可。
5. 即使稅務當局在收到上述“沒有任何會計整理”的數百份文件時，基於合作與善意原則，也應在決定之前要求相關方作出澄清或直接展開調查。
裁判書製作人
上訴案第363/2025號
上訴人：財政局所得補充稅複評委員會（Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos da Direcção dos Serviços de Finanças）
被上訴人：A有限公司（A Limitada）
澳門特別行政區中級法院合議庭判決書
一、案情敘述
A有限公司對被訴實體財政局所得補充稅複評委員於2024年12月3日作出的決議向行政法院提出司法上訴。
澳門特別行政區行政法院對上述司法訴訟於2025年1月27日作出裁定，裁定A有限公司提出的司法上訴理由成立，撤銷被上訴行政行為。
財政局所得補充稅複評委員會不服判決，向本中級法院提起上訴，提出了載於卷宗第2472頁至2482頁的上訴理由（結論部分）。1
在本上訴審程序中，尊敬的助理檢察長閣下提交了法律意見，認為應該裁定上訴理由不成立。2
卷宗上呈後，各助審法官已對卷宗進行檢閱。
現對案件進行審理。
二、事實：
根據載於卷宗的證據，本院認為以下事實屬重要並視為獲得證實：
1. A Recorrente A LIMITADA (A有限公司) é uma sociedade comercial, registada na COnservatória dos Registos Comercial e de Bens Móveis de Macau sob o nº 7XXX8 (SO), com sede na Rua XX, nºs XX, Edifício “XX”, R/C “XX” (fls. 37 e 37v dos autos).
2. Em 30/03/2022, a Recorrente apresentou a Declaração do Imposto Complementar de Rendimentos – Grupo “B”, modelo M/1, para efeitos de fixação do imposto complementar de rendimentos referente ao exercício de 2021 (fls. 6 e 7v do P.A.).
3. Na declaração, foram consignados os resultados do exercício seguintes:
1. Vendas e/ou prestações de serviços
MOP$202.802.500,00
2. Despesas e custos
MOP$202.675.260,00
3. Resultados antes dos impostos
Prejuízos indicados entre parênteses) (1-2)
MOP$127.240,00
(fls. 6 do P.A.)
4. Em 24/10/2022, foi emitida à Recorrente a notificação de fixação de rendimento do imposto complementar de rendimentos, modelo M/5, donde consta que lhe foi fixado o rendimento colectável de MOP$12.168.150,00 (fls. 8 e 8v do P.A.).
5. EM 17/11/2022, a Recorrente apresentou reclamação contra o acto de fixação da matéria colectável (fls. 10 a 11 do P.A.).
6. EM 09/12/2022, a Comissão de Revisão tomou deliberação sobre a reclamação, e manteve em MOP$12.168.150,00 a matéria tributável fixada, afirmando que
“1. 本個案之可課稅收益，為評稅委員會按照“所得補充稅B組評稅手冊”之評稅準則，該評稅手冊內之數據資料為參考政府內部有關行業利潤資料，而評定可課稅收益。如評稅手冊當中訂定之“行業平均盈利率”數據，為稅務當局透過收集有關經濟活動中該行業構成收益之有關事實資料，務求能客觀地評定所得補充稅B組納稅人之可課稅收益。並考慮到2021年整體經營環境存在一定之困難，例如租金、人資緊絀導致薪金上升、通貨膨脹導致物價上升等等令經營成本上升，已作出2021年度“行業平均盈利率”之適當調整；
2. 因此，本個案檔案編號25XXX7之可課稅收益，為評稅委員會按照“所得補充稅B組評稅手冊”納稅人所屬“行業平均盈利率”為6%而作出評定，以其年度收入總額計算；
3. 上述之評定完全遵照《所得補充稅規章》第十九條第二款規定，對所得補充稅B組納稅人可採用“指數方法”核定可課稅收益；
4. 納稅人當然可對於有關評定收益，以高於其本身經營行業之金額或數值為由，向本委員會提出異議，惟納稅人需舉反證推翻；
5. 惟申駁書無法證明其會計制度完善，亦無法清楚顯示有關會計帳目之處理。故此，理由欠缺充分實質依據。
因此，本委員會議決不接受本申駁請求，維持2021年度之可課稅收益為澳門元12,168,150.00。
7. EM 27/2/2023, a Recorrente interpôs o presente recurso contencioso (fls. 2 dos autos).
三、法律適用
本程序需要審理所得補充稅複評委員會對行政法院裁定納稅公司的司法上訴理由成立而撤銷被上訴行為的決定提起的上訴。在其上訴理由中，上訴實體不同意原審法官所基於作出撤銷本案所質疑的稅務行為的三項理由：違反了可課稅利潤的確定規則、違反了《所得補充稅規章》第41條第1款以及事實前提錯誤。
我們逐一看看。
關於可課稅利潤的確定規則，經第4/90/M號法律修訂的《所得補充稅規章》第19條第2款規定：B組納稅人的可課稅利潤，當估定其在上一年度的收益超過費用時，將根據兩者間的差額核定，或根據指數方法核定。
司法見解3已一致認同，上述的第2款規定了兩種確定B類納稅人可課稅利潤的方法—推定法（método presuntivo）和指示法(método indiciário）。選擇連接副詞「或」表示這兩種方法並存且可替代，稅務機關可自由選擇其中一種。這意味著第2款賦予財政局在兩種方法之間進行選擇的自由裁量權。
既然如此，必須強調的是，首先，自由裁量權是有限制的，並不構成對合法性原則的例外4，因此，自由裁量權的行使不能是任意的。其次，根據稅務法理論，我們認同推定法和指示法之間存在本質差異5， 最關鍵的一點是，立法者為 B 類納稅人設立了最低保障：推定法要求應稅利潤盡可能接近實際利潤，而指示法則要求總收入有效，或至少盡可能接近實際情況。
在本案中，原審法官所提及的事實確鑿無疑，即計算應稅利潤的基礎是上訴人作為所得補充稅納稅人申報的總收入，但同時採用了該行業的平均稅率，稅務機關在計算過程中也部分考慮了案件的具體情況和相關經濟活動的整體盈利能力。這意味著，財政局實際上對同一案件同時採用了兩種方法。
基於此，我們認為，原審法院的論斷無可指摘，其解釋也沒有任何不合理之處：「如果稅務機關可以合法地選擇任何一種證據方法來確定B類納稅人的應稅基數，那麼像本案這樣將兩種基於不同邏輯的方法混用或混合使用就不再可接受了”，並且“這使我們得出結論，這種做法是非法的，因為它違反了確定應稅收入的規則”。這意味著本案的稅收行為違反了《所得補充稅規章》第19條第2條規定的規則。
從上訴實體的上訴理由陳述可見，在沒有否認納稅公司的上訴狀第25條所陳述的事實（為此，司法上訴人在提交相關之申駁時，已向被訴實體附同法律上容許的文件予以證實）的情況下，評稅委員會僅僅重申司法上訴公司“批量提交‘數百份文件’，沒有作出實現的會計整理，而令稅務機關無法據此確認該金額為其收入，而在申駁時單純對評稅決定表達其不同意意見，繼而認為未能證明評稅委員會確定的金額與其真實的應稅利潤不符……”（司法上訴的答辯第67條和上訴結論第M條），但是，我們認為，上訴實體並未分析上訴人提供的任何支持其主張的文件，更遑論對其進行評估。那麼，上訴實體以司法上訴公司這些文件「缺乏會計整理」且未能證明其所確定的司法上訴公司的應課稅利潤存在任何錯誤為由，為其不予審查的行為辯解。
很顯然，正如被上訴判決所指出的，評稅委員會以司法上訴人申報的總收入202,802,500.00澳門元為基礎計算應課稅利潤，卻忽略了該申報中包含的202,675,260.00澳門元的成本和費用（見卷宗第38頁文件）的事實。
至此，儘管《所得補充稅務規章》第36條第3款僅提及「A組納稅人申報缺失或申報不充分」的情況，但是，我們從卷宗的資料仍讓可以得出稅務機關無視司法上訴人在M/1申報表中所列的成本和費用，以及其為支持其主張而提供的文件，是違法的。不然，我們看看：
第一，《所得補充稅規章》第18條第2款規定B組納稅人有義務保存購買、銷售和服務記錄簿，而第4款則規定其有義務在接下來的五個曆年內妥善保管會計賬簿及相關文件，這些均為附屬法定義務，否則將受到該條例第65條第2款a)項和第66條規定的處罰。因此，考慮到《民法典》第8條第3款的規定，必須推定立法者並非“故意刁難”，上述義務並非毫無用處。也應推定，在財政局協助進行推定措施且B類納稅人已提交第18條第2款所規定的登記簿的情況下，此類登記簿應該得到考慮和分析。
第二、《所得補充稅規章》第18條第1款和第2款的規定明確表明，B類納稅人無需進行正規的會計核算，只需持有上述第18條第2款所列的登記簿即可。由此可見，上訴人提交的數百份文件「沒有任何會計核算」的說法，在法律上不足以支持複審委員會所提出的理由。即使稅務當局在收到上述“沒有任何會計整理”的數百份文件時，基於合作與善意原則，也應在決定之前要求相關方作出澄清或直接展開調查。
第三、在M/5號文件中，針對上訴人有以下明確指示（見行政程序第8頁）：對申報利潤適用6%的利潤率（RICR第19條第2款和第3款）。這項指示證實了原審法官的論點的準確性和審慎性，即評稅委員會混淆了推定法和指示法。
此外，M/5號文件還指出，評稅委員會完全忽略了上訴人申報表M/1（案卷第38頁）中列出的成本和費用，並且沒有提供任何解釋或證據來支持其對這些成本和費用的完全漠視。
我們認為，既然《所得補充稅規章》第41條第1款明確作出了“應課稅利潤的確定，在不違反第19條至第35條以及第36條第3款規定的前提下，應以納稅人的申報為基礎，並可根據稅務機關提供的經核實的信息或其他可獲得的信息進行修正”，那麼，基於以上種種足以證明評稅委員會的行為違反了此條的規定的情況，複審委員會仍然作出了核准評稅委員會上述無視司法上訴人提交的、支持其向複審委員會提出的申訴的文件的行為，明顯地違反了《所得稅規則》第41條第1款的規定。
因此，無需更多的論述，裁定上訴實體的上訴理由不成立，予以駁回。
四、決定：
綜上所述，本院合議庭裁定上訴人上訴理由不成立，予以駁回。
無需判處訴訟費用的支付。
依法登錄本裁判並作出通知。
澳門特別行政區，2026年6月25日
___________________
蔡武彬 (裁判書製作人)
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馮文莊 (第一助審法官)
___________________
盛銳敏 (第二助審法官)
___________________
鄧澳華
Álvaro António Mangas Abreu Dantas
(主任檢察官)
(Fui Presente)
1 其葡文內容如下：
A. O presente recurso é interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, a qual foi decidido dar provimento ao recurso contencioso interposto pela então recorrente, A Limitada, com a consequente anulação do acto recorrido.
B. Entendeu a entidade recorrente interpor o presente recurso por considerar que a decisão – objecto das presentes alegações – procede a uma errada interpretação da lei aplicável bem como a errada apreciação da matéria de facto.
C. A ora recorrida apresentou em tempo a sua declaração M/1 com vista à fixação do seu lucro tributável referente ao exercício de 2021.
D. Dessa fixação a então contribuinte apresentou reclamação sobre qual recaiu decisão de manter a matéria colectável anteriormente fixada (MOP$12.168.150,00).
E. Argumenta em síntese a deliberação da CRIC que na decisão foram tidas em consideração os critérios do manual de fixação do ICR relativos aos contribuintes do grupo B, tendo em conta as taxas médias de rentabilidade do sector de actividade económica onde se inclui a então contribuinte, fixação essa que se encontra integralmente em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 19º do RICR.
F. Da mesma deliberação consta que a ora recorrida não comprova o aperfeiçoamento do seu regime contabilístico nem demonstra de forma clara o tratamento das respectivas contas.
G. Inconformada com a deliberação da CRIC foi, pela então contribuinte apresentado recurso contencioso, assacando ao acto recorrido vicio de falta de fundamentação, violação dos princípios da igualdade e proporcionalidade e erro nos pressupostos de facto, sendo que só este último vicio foi considerado pela sentença a quo determinando em consequência à anulação do acto recorrido, desvalorizando os outros vícios por inexistentes.
H. E o erro nos pressupostos de facto – considera a sentença em crise – ocorre por a administração fiscal desrespeitar as disposições do n.º 2 do artigo 19º e n.º 2 do artigo 41º do RICR ao determinar o lucro tribuitável da então contribuinte.
I. Ora sendo a ora recorrida contribuinte do grupo B, é tributada em sede de ICR com base nos lucros que presumivelmente obtiveram.
J. Sendo o lucro tributável deste grupo de contribuintes determinado pela diferença entre os proveitos e os custos obtidos no ano anterior quando deva presumir-se que aqueles são superiores a estes, ou por métodos indiciários, é o que estabelece o n.º 2 do artigo 19º do regulamento isto porque a declaração fiscal de rendimentos dos contribuintes do grupo B tem relevância meramente indiciária podendo a Comissão de Fixação fazer uso de quaisquer outros meios com vista àquela fixação, como se indica no artigo 41º do RICR.
K. E o recurso ao método indiciário não está dependente da impossibilidade de determinar a matéria colectável pelo método de avaliação administrativa conclusão a que se chega não só pela falta de previsão de um critério de subsidiariedade, como pela disjuntiva “ou” que aponta para uma discricionariedade de escolha entre dois métodos possíveis de fixação dos lucros tributáveis.
L. Foi adoptado para fixação de rendimento é método indiciário previsto no n.º 2 do artigo 19º do RICR, e o rendimento colectável foi determinado pela aplicação da taxa de 6% (taxa média de rendimento de actividade a que pertencem os contribuintes do grupo B tendo em conta o total dos seus rendimentos anuais, cabendo ao contribuinte demonstrar, quando reclama dos valores fixados pela comissão de fixação, que estes não correspondem ao seu verdadeiro lucro tributável.
M. E a ora recorrida limitou-se a manifestar a sua discordância com esses rendimentos, juntando “centenas de documentos” em bloco, sem qualquer organização contabilística que permitisse à administração fiscal confirmar se aquele montante era ou não rendimento seu, não demonstrando assim que os valores fixados pela Comissão de Fixação não correspondem ao seu verdadeiro lucro tributável, como era sua obrigação.
N. Constata-se, assim, não haver violação dos normativos do n.º 2 do artigo 19º e n.º 1 do artigo 41º do RICR não se verificando o apontado erro sobre os pressupostos de facto que a sentença a quo aponta ao acto recorrido.
Termos em que se requer a V. Exa. que o presente recurso ser julgado procedente e consequentemente ser revogada a sentença do Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 2025 mantendo-se o acto recorrido com todas as consequências legais.
2 其葡文內容如下：
A entidade recorrida assumida in casu pela Comissão de Revisão do Imposto Complementar de Rendimentos solicitou a revogação da sentença em questão que revela, com toda a nitidez, que a MMª Juiz a quo anulou a deliberação atacada nestes autos, com três fundamentos, quais são a violação das regras de determinação do lucro tributável, a violação do nº 1 do art. 41º do RICR e erro nos pressupostos de facto.
Dispõe o nº 2 do art. 19º do RICR na redacção da Lei nº 4/90/M: O lucro tributável dos contribuintes do grupo B será determinado pela diferença entre os proveitos e os custos obtidos por cada um dos contribuintes no ano anterior, quando deva presumir-se que aqueles são superiores a este, ou por métodos indiciários.
É pacífica a jurisprudência, segundo a qual este nº 2 consagra dois métodos – o presuntivo e o indiciário – para a fixação do lucro tributável dos contribuintes do G-B, e a conjunção disjuntiva “ou” implica que tais dois são paralelos e alternativos, e ainda que a Administração Fiscal é livre em adoptar um ou outro deles (a título exemplificativo, fr. Acórdão do TSI no Processo nº 261/2003). Quer isto dizer que o nº 2 atribui o poder discricionário à Administração Fiscal para fazer escolha entre estes dois métodos.
Sendo assim, importa realçar, em primeiro lugar, que o poder discricionário tem limites e não constitui excepção ao princípio do princípio da legalidade (a título exemplificativo, cfr. Acórdão do TUI no Processo nº 29/2000), pelo que o exercício do poder discricionário não pode ser arbitrário.
Para além disso, merece também ênfase que em consonância com as doutas doutrinas (cfr. Vítor António Duarte Faveiro: Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Vol., Coimbra 1986, pp. 497 a 501; Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão: Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, Coimbra 2ª ed., pp. 163 a 165), extraímos que existe distinção essencial entre o método presuntivo e o indiciário.
Na nossa modesta opinião, o ponto mais fulcral é que o legislador estabelece a mínima garantia para os contribuintes do grupo B: o método presuntivo exige que o lucro tributável seja mais possível próximo do lucro real, e por sua vez, o método indiciário exige que a receita bruta seja efectiva ou, pelo menos, mais possível próxima da realidade.
No vertente caso, é sólido e irrefutável o facto mencionado pela MMª Juiz a quo, no sentido de que a base de cálculo do lucro tributável consistiu na receita bruta declarada pela recorrente contenciosa como contribuinte do ICR, mas se aplicou a taxa media do desempenho sectorial da mesma, tendo o Fisco ponderado, simultânea e parcialmente, as circunstâncias concretas do caso e a rendabilidade geral da respectiva actividade económica. Significa isto que no fundo, a Administração Fiscal aplicou simultaneamente os dois métodos ao mesmo caso.
Tudo isto leva-nos a acreditar que são imaculadas as asserções da MMª Juiz a quo e judiciosas as suas explanações, asserções que dizem que “Se é lícito que a Administração Fiscal opte por qualquer um dos métodos probatórios para fixar a matéria colectável dos contribuintes do grupo B, já não o é combinar ou misturar os dois métodos que assentam em lógicas distintas, como sucedeu na causa vertente” e “o que permite concluir-se pela sua ilegalidade, consubstanciada na violação das regras de determinação do lucro tributável”. O que significa que se verifica in casu a ofensa do nº 2 do art. 19º do RICR.
É de destacar que sem negar o facto alegado no art. 25º da petição inicial (為此，司法上訴人在提交相關之申駁時，已向被訴實體附同法律上容許的文件予以證實), a Comissão de Revisão reiterou que a recorrente contenciosa se limitara a manifestar a sua discordância, “juntando ‘centenas de documentos’ em bloco, sem qualquer organização contabilística que permitisse à administração fiscal confirmar se aquele montante era ou não o rendimento seu, não demonstrando assim que os valores fixados pela Comissão de Fixação não correspondem ao seu verdadeiro lucro tributável,…….” (art. 67º da contestação e conclusão M da alegação do recurso jurisdicional).
Salvo elevado respeito pela opinião diferente, a supramencionada alegação da Comissão de Revisão deixa-nos a impressão de que ela não analisou nenhum dos documentos fornecidos pela recorrente contenciosa para instruir à sua reclamação, muito menos os valorou, alegando, como justificação da sua desconsideração, que tai documentos estavam “sem qualquer organização contabilística” e não demonstraram nenhum erro no lucro tributável (da recorrente contenciosa) fixado por ela.
A sobredita justificação da Comissão de Revisão torna necessário realçar que como bem apontou a MMª Juiz a quo, a Comissão de Fixação estribou o cálculo do lucro tributável na receita global declarada pela recorrente contenciosa no montante de MOP202.802.500,00 e, ao mesmo tempo, desatendeu os custos e despesas constantes da mesma declaração na quantia de MOP$202,675,260.00 (doc. de fls. 38 dos autos).
Chegando aqui e pese embora seja verdade que o nº 3 do art. 36º do RICR se refira tão-só à situação de “Na falta ou insuficiência das declarações dos contribuintes do grupo A”, inclinamos a colher que é ilegal a desconsideração pela Administração Fiscal sobre os custos e despesas constante da Declaração M/1 da recorrente contenciosa, bem como sobre os documentos fornecidos por ela para instruir à sua reclamação.
1. Note-se que o nº 2 do art. 18º do RICR impõe aos contribuintes do G-B o dever de possuir livros de registo de compras e vendas e serviços prestados, por sua vez, o seu nº 4 prevê o dever de conservar os livros de escrituração e os documentos relacionados em boa ordem nos cinco anos civis subsequentes, tratando-se de deveres jurídicos acessórios. Não se deve olvidar que a alínea a) do nº 2 do art. 65º e o art. 66º deste diploma legal estabelecem multas à inobservância dos nº 2 e nº 4 referidos.
Sendo assim e os termos do nº 3 do art. 8º do Código Civil, há de presumir que o legislador não é “trouble maker” e os apontados deveres não são inúteis, pelo que se dev ainda presumir que os livros de registo previstos no nº 2 do art. 18º merecem consideração e análise, nos casos em que a Administração Fiscal socorra ao metido presuntivo e o contribuinte do grupo B tenha apresentado tais livros de registo.
2. É de ter presente que a disposição nos nº 1 e nº 2 do art. 18º do RICR evidencia concludentemente que os contribuintes do grupo B não ficam obrigados a possuir contabilidade regularmente organizada, bastando possuir os livros de registo consignados no nº 2 do art. 18º acima.
Destes preceitos legais flui seguramente que o argumento de “sem qualquer organização contabilística” das centenas de documentos apresentados pela recorrente contenciosa não é legalmente capaz de suportar a justificação alegada pela Comissão de Revisão.
A sujeição da Administração Fiscal aos princípios da colaboração e da boa fé impõe que perante a situação de “sem qualquer organização contabilística” das centenas de documentos referidos, ela devia solicitar esclarecimentos ou desencadear diligências.
3. Ora, no M/5 referente ao recorrente contenciosa há seguinte indicação clara (vide. doc. de fls. 8 do P.A.): Aplicação da taxa de rentabilidade de 6% sobre os proveitos declarados (RICR, Art. 19, No 2 e 3). Tal indicação constata a exatidão e prudência da asserção da MMª juiz a quo, no sentido de que a Comissão de Fixação misturou o método presuntivo e o indiciário.
Para além disso, tal M/5 constata ainda que a Comissão de Fixação ignorou por completo os custos e despesas constantes da Declaração M/1 da recorrente contenciosa (doc. de fls. 38 dos autos), e que tal Comissão não deu mínima explicação nem qualquer prova para sustentar a desconsideração absoluta sobre aqueles custos e despesas.
Na nossa modesta opinião, tudo isto demonstra concludentemente que a Comissão de Fixação infringiu o nº 1 do art. 41º do RICR, que dispões: A fixação do rendimento colectável será feita, sem prejuízo do disposto nos artigos 19º a 35º e 36º, nº 3, em face das declarações dos contribuintes, eventualmente corrigidas com base em informações devidamente fundamentadas dos serviços de fiscalização ou de quaisquer outros elementos de que se disponha.
Por sua vez, a Comissão de Revisão não só manteve a infracção do nº 1 do art. 41º do RICR, mas ainda acrescer a indevida desconsideração dos documentos apresentados pela recorrente contenciosa para instruir à sua reclamação dirigida à Comissão de Revisão.
Por todo o expendido acima, propendemos pelo não provimento do presente recurso jurisdicional.
3 例如，中級法院在第261/2003號案件中的裁決。
4 參見終審法院在第29/2000號案件中的判決。
5 參見 Vítor António Duarte Faveiro：《葡萄牙稅法基本概念》，第二卷，科英布拉，1986 年，第 497 至 501 頁；Alfredo José de Sousa、José da Silva Paixão：《稅務程序法典——註釋與評論》，科英布拉，第二版第163-165頁。
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TSI-363/2025 P.21